Выездная налоговая проверка: способы сбора доказательной базы

Выездная налоговая проверка: способы сбора доказательной базы

Способы сбора доказательной базы

Допрос свидетеля

Почему сведения, полученные при допросе, могут не войти в доказательную базу?

Нарушение требований к оформлению протоколов

Отсутствие в протоколе отметки о предупреждении свидетеля об ответственности

Протокол допроса вне рамок ВНП

Показания свидетелей получены сотрудниками ОВД

Осмотр территории, помещения налогоплательщика

Участие понятых в процедуре осмотра

Осмотр помещений контрагента проверяемого налогоплательщика

Осмотр вне рамок ВНП и не в том периоде, в котором совершено правонарушение

Истребование документов в соответствии со ст. 93 и п. 1 ст. 93.1 НК РФ

Форма и содержание требования

Вручение требования

Отсрочка представления документов

Недопустимые доказательства

Повторное истребование

Истребование документов в период приостановления проверки

Истребование документов (информации) после окончания проверки

Использование в качестве доказательства документов (информации), полученных до начала ВНП

Использование документов (информации), полученных от иных лиц

Истребование информации о конкретной сделке

Истребование документов (информации) у банков...

Выемка документов и предметов

Основания для выемки

Процедура выемки

Форма и содержание постановления и протокола

Выемка в период приостановления проверки

Выемка после окончания проверки

Экспертиза

Порядок назначения экспертизы

Права налогоплательщика при проведении экспертизы

Экспертиза по копиям документов

Дополнительная и повторная экспертизы

Экспертиза в рамках оперативно-разыскной деятельности

Экспертиза вне рамок ВНП

 

Как известно, выездные налоговые проверки (ВНП) - самый эффективный вид налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Выявление схем уклонения от налогообложения - не только наиболее актуальное направление работы налоговых органов, но и самое трудоемкое по сбору доказательной базы. Налоговики при проведении ВНП все чаще используют весь арсенал дозволенных им мероприятий налогового контроля. Каковы формы и порядок проведения таких мероприятий? Что относится к сопутствующим правам и обязанностям налогоплательщиков и налоговых органов? Какие нарушения в процессе осуществления мероприятий налогового контроля допускают проверяющие? Какие полученные документы и сведения могут быть признаны недопустимыми доказательствами при рассмотрении в суде споров о незаконности решения налоговиков, принятого по материалам проверки?

 

В силу пп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы при проведении ВНП обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Должностные лица налоговых органов согласно ст. 33 НК РФ должны действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом и иными федеральными законами, а также реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.

Документы, предметы и информация, которые оформляют или получают налоговики в ходе мероприятий налогового контроля, являются частью материалов налоговой проверки и формируют доказательную базу по делам о налоговых правонарушениях. При рассмотрении материалов ВНП руководитель налогового органа исследует представленные доказательства и выносит решение о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Рассматривая спор о действительности решения налогового органа, вынесенного по результатам ВНП, судьи руководствуются нормой, изложенной в ч. 3 ст. 64 АПК РФ, в соответствии с которой также не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Таким образом, результаты мероприятий налогового контроля принимаются в качестве допустимого доказательства в том случае, если они оформлены надлежащим образом и получены с соблюдением законных процедур.

Вместе с тем само по себе признание неправомерными мероприятий налогового контроля или получение налоговым органом доказательств с нарушением закона не всегда означает неправомерность принятого налоговиками решения по итогам всей проверки. Так, судьи не ограничиваются формальным установлением факта нарушения налоговиками порядка проведения мероприятий налогового контроля и тщательно изучают ситуацию, по совокупности доказательств оценивая, привело ли нарушение к принятию неправильного решения. В то же время, если в обоснование своих доводов по факту произведенных доначислений налогоплательщику у налоговиков не найдется иных доказательств, кроме тех, что признаны в судебном порядке недопустимыми, это может привести к отмене доначислений.

 

Допрос свидетеля

 

Согласно п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, за исключением лиц, в отношении которых п. 2 указанной статьи установлен запрет на допрос в качестве свидетеля. К таковым относятся лица, которые:

- в силу малолетнего возраста, физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля;

- получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (в частности, адвокат, аудитор).

Налоговый орган помимо прочих свидетелей может вызвать на допрос директора проверяемой организации, главного бухгалтера. В этом случае необходимо помнить, что в соответствии со ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников. В силу п. 3 ст. 90 НК РФ физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний при наличии оснований, предусмотренным законодательством РФ.

Как правило, сотрудники налоговых органов считают, что директор или главный бухгалтер проверяемой организации, являясь наемными работниками, не могут отказаться отвечать на вопросы в ходе допроса, поскольку дают показания не в отношении себя и своих близких, а по поводу деятельности проверяемой организации. Директор или главный бухгалтер действуют в зависимости от ситуации, ведь по роду своих служебных обязанностей они причастны к деятельности организации. И если по результатам проверки налоговики установят неуплату налогов в крупном размере, то в процессе расследования уже в рамках уголовного дела при наличии доказательств, в числе которых могут оказаться и собственные свидетельские показания, существует вероятность привлечения директора или главного бухгалтера к уголовной ответственности.

 

К сведению. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет ответственность, предусмотренную ст. 128 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 3 000 руб.

 

Процедура вызова свидетеля Налоговым кодексом не регламентирована. Обычно налоговый орган направляет свидетелям повестку о вызове на допрос по почте заказным письмом или вручает лично под расписку с отметкой о дате вручения. В повестке указываются причины вызова, время и место проведения допроса, а также последствия неявки свидетеля без уважительных причин.

 

К сведению. Ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, предусмотрена ст. 128 НК РФ в виде штрафа в размере 1 000 руб.

 

Для дачи показаний свидетель вызывается в налоговый орган, но в соответствии с п. 4 ст. 90 НК РФ показания свидетеля могут быть получены и по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а также в других случаях (по усмотрению должностного лица налогового органа).

Обратите внимание: допрос проводит должностное лицо налоговой. Причем не обязательно сотрудник, который входит в состав проверяющей группы. Более того, это может быть должностное лицо другого налогового органа, на учете которого состоит организация или физическое лицо. В таких случаях инспекция, проводящая ВНП, при необходимости направляет поручение о допросе свидетеля в инспекцию по месту его учета (нахождения), должностные лица которой его вызывают и допрашивают.

При допросе должностное лицо в первую очередь должно удостовериться в личности свидетеля и занести данные о нем в протокол. Затем перед получением показаний свидетелю в обязательном порядке разъясняются его права и обязанности, кроме того, его предупреждают об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе*(1), которая заверяется подписью свидетеля (п. 5 ст. 90 НК РФ).

В протоколе в соответствии с п. 2 ст. 99 НК РФ также фиксируются:

- его наименование;

- место и дата осуществления конкретного действия;

- время начала и окончания действия;

- должность, ФИО лица, составившего протокол;

- ФИО каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;

- содержание действия, последовательность его проведения;

- выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Протокол прочитывается и подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, свидетелем, а также иными лицами, которые вправе присутствовать при его проведении (такими как переводчики, специалисты). При этом указанные лица могут делать замечания, подлежащие внесению в протокол (п. 3, 4 ст. 99 НК РФ). Следует заметить, что присутствие представителей налогоплательщика (проверяемого лица) при допросе законодательством не предусмотрено.

 

Недопустимые доказательства

 

Нарушение контролирующими органами процедуры истребования документов влияет прежде всего на обоснованность привлечения налогоплательщика или его контрагентов к ответственности за непредставление документов. Если организация или ее контрагенты не исполняют незаконные требования проверяющих представить документы, у контролеров нет возможности установить факты несоблюдения плательщиком налоговых обязательств в части исчисления налогов, а также предъявить такие документы в качестве доказательной базы при оформлении результатов ВНП.

Представляется интересным следующий момент. Налоговый орган, неправомерно затребовав документы (информацию), допустим, у контрагентов проверяемого лица, все же получил их, несмотря на нарушение процедуры истребования, и использовал в качестве доказательства при доначислении плательщику налогов по акту ВНП. В таком случае необходимо помнить, что в силу абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ налоговый орган вправе использовать в качестве доказательств несоблюдения организацией налогового законодательства только те сведения, к которым он получил доступ на законных основаниях. Таким образом, следует внимательно изучить полученные материалы ВНП и при нарушении прав в результате незаконных действий налогового органа попытаться оспорить доначисления в судебном порядке. Далее попробуем разобраться, в каких случаях можно признать истребованные документы налогового органа недопустимыми доказательствами.

 

Повторное истребование

 

При проведении проверки или иных мероприятий налогового контроля не допускается истребование налоговым органом у налогоплательщика документов, ранее представленных им в инспекцию при осуществлении в отношении него выездных или камеральных проверок*(9) (п. 5 ст. 93 НК РФ). Также ограничение на повторное истребование распространяется на документы, по запросу налогового органа представленные контрагентами или лицами, располагающими документами о проверяемом налогоплательщике*(10) (п. 5 ст. 93.1 НК РФ). Исключение составляют случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также когда документы, представленные в инспекцию, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Кстати, как указано в Постановлении ФАС СЗО от 31.01.2012 N А05-4408/2011, предприниматель пытался оспорить процедурные нарушения, допущенные налоговиками в ходе ВНП, в частности повторное истребование журнала кассира-операциониста, представленного ранее в налоговый орган при снятии ККМ с учета. Суды заключили, что инспекция не вправе истребовать только документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица, а не при снятии ККМ с учета.

Помните, что представлять документы в инспекцию необходимо с описью, составленной в двух экземплярах. Нужно, чтобы на экземпляре организации была поставлена отметка инспекции о приеме документов. В описи следует перечислить все представляемые документы с указанием их идентификационных признаков, чтобы в дальнейшем контролирующие органы не смогли повторно истребовать ранее поданные документы, а также привлечь организацию к ответственности.

 

Истребование документов в период приостановления проверки

 

У налогоплательщика. В соответствии с п. 9 ст. 89 НК РФ на период действия срока приостановления ВНП прекращаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных при выемке. Однако некоторые контролеры пренебрегают данным правилом и могут направить налогоплательщику требование в период приостановления проверки. Подобные действия налоговиков незаконны. Иначе говоря, все материалы, полученные в результате неправомерных действий налогового органа, могут быть признаны недопустимыми доказательствами и привлечение к ответственности в этом случае будет неправомерным.

Как считают некоторые судьи, даже в случае, если дата требования о представлении документов и дата приостановления проверки совпадают, такое требование нельзя признать законным и подлежащим исполнению (постановления ФАС МО от 22.03.2010 N КА-А40/989-10, ФАС ЗСО от 12.10.2010 N А03-15683/2009). Противоположную точку зрения высказал ФАС УО в Постановлении от 12.01.2010 N Ф09-10704/09-С2 (Определением ВАС РФ от 14.05.2010 N ВАС-5508/10 в передаче дела в Президиум ВАС отказано): направление налогоплательщику повторного требования о представлении документов в период приостановления ВНП не является нарушением, влекущим отмену решения инспекции.

В ситуации, когда требование налогоплательщику направлено за несколько дней, в том числе за день до приостановления проверки, и срок его исполнения выходит за пределы проверки, как считает автор, документы в инспекцию следует представить, не дожидаясь возобновления проверки, так как истребование осуществлено в рамках проверки. Налоговым кодексом не предусмотрено приостановление течения срока для исполнения требования*(11). Помимо этого, финансовое ведомство в Письме от 05.02.2009 N 03-02-07/1-47 указало, что ст. 89 НК РФ не установлена обязанность налогового органа при приостановлении проверки возвращать налогоплательщику копии документов, полученных до принятия решения о приостановлении ВНП, а также не предусмотрены ограничения по исследованию копий, в том числе с учетом информации, полученной при проведении мероприятий налогового контроля, определенных п. 9 ст. 89.

Позиция автора подтверждается постановлениями ФАС СКО от 07.10.2011 N А53-23465/2010, ФАС ПО от 23.12.2010 N А57-6890/2010, ФАС ЗСО от 02.09.2011 N А75-9865/2010.

Вместе с тем есть решения судей об отсутствии у налогоплательщика оснований для исполнения требования в период приостановления ВНП (постановления ФАС ВСО от 27.07.2011 N А78-343/2011, ФАС ЗСО от 06.10.2011 N А81-5222/2010).

У контрагентов налогоплательщика или иных лиц. Мнение чиновников и судов в данном вопросе однозначно. Как истребование документов (информации), так и их получение в период приостановления проверки правомерно, поскольку такое мероприятие налогового контроля является одним из оснований для приостановления ВНП в силу п. 9 ст. 89 НК РФ (постановления ФАС СЗО от 10.11.2011 N А05-13345/2010 (Определением ВАС РФ от 02.04.2012 N ВАС-3072/12 в передаче дела в Президиум ВАС отказано), ФАС ДВО от 01.07.2011 N Ф03-1989/2011, ФАС ЗСО от 08.08.2011 N А70-8654/2010).

 

Истребование документов (информации) после окончания проверки

 

У налогоплательщика. Обычно, когда проверка подходит к концу, у контролеров возникает масса непроясненных вопросов, в связи с чем требуется проверка неисследованных документов, или в обоснование уже выявленных нарушений необходимы копии подтверждающих документов к акту проверки. Требование о представлении документов зачастую направляется налогоплательщику за несколько дней до окончания поверки и даже в последний день ее проведения, одновременно со справкой об ее окончании. Попробуем разобраться, насколько это правомерно.

В соответствии с п. 15 ст. 89 НК РФ в последний день проведения ВНП проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксирует ее предмет и сроки ее проведения. Иными словами, день составления справки включается в срок проведения проверки. Исходя из анализа данной нормы, с учетом разъяснений Конституционного суда в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П*(12) автор склоняется к тому, что требование о представлении документов, направленное в день составления справки, считается направленным в рамках проведения ВНП, соответственно, подлежит исполнению. Но только в том случае, если истребуемые документы исследовались ранее в ходе ВНП в качестве подлинников, при их анализе инспекция установила нарушения налогоплательщиком налогового законодательства и копии таких документов необходимы для подтверждения проверяющими уже выявленных нарушений. Если истребование документов произведено с целью их проверки, анализа и установления новых правонарушений, то оно незаконно. Проблема заключается в том, что на практике реальную цель истребования налоговым органом документов в таких случаях определить очень сложно. Да и Налоговым кодексом не установлена зависимость представления документов от цели их истребования.

Мнение финансистов по данному вопросу отражено в Письме от 17.01.2008 N 03-02-07/1-19: Кодекс не предусматривает основания для оставления налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов без исполнения в случае, когда такое требование представляется налогоплательщику в последние дни выездной налоговой проверки, и срок исполнения этого требования истекает после составления справки об окончании выездной налоговой проверки. Соответственно, такая позиция далеко не бесспорна.

Так, в Постановлении ФАС ВВО от 08.02.2012 N А79-2715/2011 указано, что в день составления справки об окончании проверки налогоплательщик перестает быть проверяемым лицом, следовательно, у него отсутствует обязанность представлять документы после указанного дня. Кроме того, даже если требование вручено за день до окончания ВНП, как сочли ФАС СКО (Постановление от 07.10.2011 N А53-23465/2010), а также ФАС МО (Постановление от 26.08.2010 N КА-А41/9668-10), общество не могло исполнить его в пределах срока ВНП. Таким образом, оснований для привлечения организации к ответственности по ст. 126 НК РФ у налогового органа не имелось. Аналогичные выводы содержатся также в постановлениях ФАС СЗО от 27.09.2011 N А26-285/2011, ФАС МО от 15.02.2012 N А40-131167/10-90-745.

После окончания проверки (составления справки) истребование документов для проверки недопустимо. Но у инспекторов есть еще одна возможность получить необходимые документы законным способом. Такое право предоставлено им п. 6 ст. 101 НК РФ: в ходе рассмотрения материалов ВНП руководитель налогового органа может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля с целью сбора недостающих доказательств наличия или отсутствия выявленного при проверке налогового правонарушения.

У контрагентов налогоплательщика или иных лиц. Истребование документов после составления справки об окончании ВНП, скорее всего, будет признано незаконным, поскольку исходя из ст. 89 и п. 1 ст. 93.1 НК РФ действия должностного лица налогового органа ограничены датами начала и окончания проверки. А вот документы, полученные после окончания ВНП в результате исполнения требования налогового органа, направленного в период проведения ВНП, являются допустимыми доказательствами несоблюдения плательщиком налоговых обязательств. Позиция автора подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2012 N 09АП-4507/2012-АК).

Необходимо иметь в виду, что при принятии руководителем налогового органа решения по результатам ВНП анализ и учет документов, поступивших после даты рассмотрения материалов проверки, является нарушением права плательщика на участие в рассмотрении таких мероприятий и влечет недействительность принятого решения (Постановление ФАС ВСО от 02.08.2011 N А78-7866/2010).

 

Основания для выемки

 

Право налоговых органов производить выемку документов и предметов у налогоплательщика определено пп. 3 п. 1 ст. 31, п. 14 ст. 89, п. 4 ст. 93, ст. 94 НК РФ. В ходе выемки изымаются как копии документов, так и подлинники. Исходя из вышеуказанных норм мотивом для выемки подлинников документов может являться наличие у должностных лиц, осуществляющих ВНП, достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений проверяемым лицом, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. На это указывают также Минфин в Письме от 22.02.2012 N 03-02-08/16 и ФНС в письмах от 11.03.2012 N АС-4-2/4018, от 15.03.2012 N АС-4-2/4378. Помимо этого, подлинники могут быть изъяты, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов организации. В случае отказа от представления запрашиваемых по требованию документов при проведении налоговой проверки, отказа от представления заверенных надлежащим образом копий или непредставления указанных документов в установленные сроки, а также в связи с необеспечением возможности должностным лицам инспекции, проводящим проверку, ознакомиться с подлинниками документов налоговый орган может изъять копии таких документов (см., например, Постановление ФАС МО от 27.02.2012 N А40-77780/11-115-255).

Автор считает, что производству выемки не обязательно должны предшествовать направление налоговым органом требования о представлении документов и его неисполнение налогоплательщиком. С точки зрения ФАС СЗО (Постановление от 04.05.2010 N А05-17032/2009), инспекторы вправе изъять документы и без предварительного направления требования. Хотя некоторые суды признают это неправомерным действием, полагая, что налоговый орган должен сначала принять меры, направленные на добровольное исполнение налогоплательщиком требования о представлении документов, и производить выемку только в том случае, если будет получен отказ в их представлении (постановления ФАС УО от 20.12.2011 N Ф09-8308/11, ФАС ВВО от 01.11.2010 N А31-2591/2010).

Размытая формулировка "достаточные основания полагать" в п. 14 ст. 89 и п. 8 ст. 94 НК РФ позволяет контролерам изымать документы в большинстве случаев без особого труда. Но часть судов отрицательно относятся к такому формальному подходу налоговиков. Признавая постановления инспекций недействительными, а выемку безосновательной, арбитры ссылаются на то, что налогоплательщик не чинил препятствий в ходе ВНП, в добровольном порядке представлял все истребуемые документы, не предпринимал попыток к сокрытию или уничтожению документов, а налоговый орган, в свою очередь, не представил конкретных доказательств, обосновывающих его подозрения и недоверие к проверяемому лицу (постановления ФАС УО от 25.04.2011 N Ф09-2131/11-С3, от 29.02.2012 N Ф09-112/12, ФАС ВВО от 01.11.2010 N А31-2591/2010, ФАС ПО от 07.12.2011 N А12-6776/2011). Но в каждом конкретном случае подход судов к оценке доводов налогового органа индивидуален, поскольку учитываются различные обстоятельства.

Стоит уделить особое внимание такому основанию производства выемки, как недостаточность копий документов. В частности, подлинники документов необходимы для проведения почерковедческой экспертизы.

Президиум ВАС (Постановление от 26.04.2011 N 18120/10) рассмотрел дело, в котором инспекция со ссылкой на ст. 94 НК РФ мотивировала постановление о выемке документов необходимостью проведения почерковедческой экспертизы, поскольку подписи руководителей контрагентов на подлинниках договоров, счетов-фактур, актов выполненных работ и других документов визуально не совпадали, что, по мнению налогового органа, предполагало возможность фиктивности сделок с этими контрагентами. При этом мотивы и доказательства наличия угрозы уничтожения, сокрытия, исправления или замены обществом подлинников документов в постановлении о выемке проверяющими не приведены. В результате высший суд пришел к выводу, что необходимость проведения действий по выемке документов обусловлена направлением их подлинников на экспертизу в связи с возникшими сомнениями в подлинности подписей руководителей контрагентов на документах. Так как согласно п. 8 ст. 94 НК РФ одним из случаев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении инспекции копий документов, постановление о выемке документов в целях проведения почерковедческой экспертизы признано действительным.

Следуя позиции ВАС, единодушно решили исход дел в пользу налогового органа судьи ФАС МО в Постановлении от 23.04.2012 N А40-79809/11-20-338, ФАС ВСО в Постановлении от 25.01.2012 N А33-4317/2011, ФАС УО в Постановлении от 05.04.2012 N Ф09-1678/12, ФАС ПО в Постановлении от 26.03.2012 N А55-15514/2011 (при этом судьи отклонили довод налогоплательщика о том, что недостаточность копий представленных документов не может являться самостоятельным основанием для выемки документов, поскольку проверяющие были ознакомлены с оригиналами документов и им были представлены запрашиваемые копии). Кроме того, в Постановлении ФАС СКО от 27.01.2012 N А53-27001/2010 арбитры указали: налоговым законодательством не предусмотрено, что постановление о назначении экспертизы является необходимым условием для вынесения постановления о проведении выемки документов, поэтому ссылка общества на отсутствие самого постановления о назначении экспертизы несостоятельна.

Представляется интересным Постановление ФАС ПО от 13.05.2011 N А12-19165/2010, в котором судьи признали недействительным ненормативный акт налогового органа (постановление о выемке) ввиду следующих обстоятельств. В качестве единственного основания для проведения выемки в спорном постановлении инспекторы указали на необходимость осуществления почерковедческой экспертизы. При этом налоговый орган изъял подлинники всех документов в отношении всех контрагентов налогоплательщика. Экспертиза же проводилась в отношении подписей руководителей только двух организаций Выемка документов, не относящихся к данным контрагентам, ничем не была обоснована. Между тем в материалах дела отсутствовали сведения об уклонении налогоплательщика от представления документов, о попытках сокрытия каких-либо документов и о других действиях общества, которые могли бы повлиять на возникновение у проверяющих лиц достаточных оснований полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены. Схожая ситуация рассмотрена также в Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 12.04.2012 N А17-3287/2011, которым выемка документов для проведения экспертизы признана незаконной. Обоснование - цель изъятия документов не реализована, поскольку экспертиза не назначена. Таким образом, налогоплательщику при рассмотрении результатов ВНП следует внимательно сопоставлять перечень изъятых документов с документами, по которым осуществлена экспертиза.

 

К сведению. Поскольку в НК РФ не содержится ограничений по количеству выносимых постановлений о выемке документов и предметов на одну ВНП, выемка в рамках одной и той же проверки может быть осуществлена неоднократно.

 

Процедура выемки

 

Порядок проведения выемки изложен в ст. 94 НК РФ. Напомним, что в силу п. 1 и 2 ст. 33 НК РФ проверяющие должны действовать в строгом соответствии с законом и реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.

В первую очередь должностное лицо налогового органа, проводящее ВНП, выносит мотивированное постановление, которое подлежит утверждению руководителем (его заместителем).

Из дословного анализа п. 1 ст. 94 НК РФ следует, что постановление выносит именно инспектор, включенный в состав проверяющей группы на основании решения о проведении проверки. Тем не менее, в частности, ФАС ВСО в Постановлении от 01.06.2011 N А78-6261/2010*(18) пришел к выводу, что постановление о выемке, подписанное руководителем (заместителем) налогового органа, не осуществляющим налоговую проверку, является действительным и не нарушающим законные права и интересы налогоплательщика.

 

Обратите внимание! Выемка не может осуществляться в ночное время (п. 2 ст. 94 НК РФ) - с 22.00 до 6.00*(19). Постановлением ФАС ПО от 10.03.2011 N А12-9423/2010 такое действие проверяющих признано незаконным.

 

В Налоговом кодексе не содержится положений, обязывающих налоговый орган заблаговременно уведомлять налогоплательщика о вынесенном постановлении о производстве выемки документов и предметов.

При выемке в обязательном порядке должно присутствовать, во-первых, лицо, у которого изымаются документы или предметы. Налоговый кодекс опять же не уточняет, должен ли им быть именно руководитель проверяемой организации или уполномоченный представитель налогоплательщика. Ведь выемка может осуществляться и в кабинете главного бухгалтера в его присутствии, и даже в магазине, где, допустим, хранятся документы, в присутствии продавца или маркетолога. Так, судьи ФАС МО в Постановлении от 04.05.2010 N КА-А40/4010-10*(20) констатировали, что положения ст. 94 НК РФ не определяют, что только генеральный директор является единственным представителем юридического лица при проведении налоговой проверки. Помимо этого, утвержденной формой постановления о производстве выемки предусмотрено наличие подписи об ознакомлении с постановлением руководителя организации или представителя. Оговорки об уполномоченном представителе, речь о котором идет в ст. 29 НК РФ, форма не содержит. Тем не менее, присутствие самого руководителя (и лучше вместе с юристом) позволит ему проконтролировать правомерность и законность действий налогового органа при осуществлении процедуры выемки и защитить интересы налогоплательщика.

Во-вторых, при производстве выемки обязательно участие понятых. В соответствии с п. 2 ст. 98 НК РФ понятые вызываются в количестве не менее двух человек. Причем это должны быть любые не заинтересованные в исходе дела физические лица, не являющиеся должностными лицами налогового органа (п. 3 и 4 ст. 98). Нарушение указанных норм закона, безусловно, приведет к признанию выемки незаконной (постановления ФАС УО от 15.03.2012 N Ф09-873/12, от 29.03.2010 N Ф09-1824/10-С2, ФАС по от 10.03.2011 N А12-9423/2010).

В-третьих, в необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела (п. 1 ст. 96 НК РФ), например, при выемке системного блока компьютера с целью обеспечения сохранности информационной базы и избежания ее повреждений.

Перед началом выемки должностное лицо налогового органа предъявляет мотивированное постановление, разъясняет всем присутствующим их права и обязанности (п. 3 ст. 94 НК РФ).

В случае отказа от добровольной выдачи документов контролеры приступают к принудительной выемке, в ходе которой имеют право самостоятельно вскрывать помещения, где могут находиться документы и предметы, подлежащие выемке, но не причиняя при этом вреда имуществу налогоплательщика (п. 4 ст. 94).

Необходимо четко контролировать изымаемые налоговиками вещи, поскольку в силу п. 5 ст. 94 не подлежат изъятию документы и предметы, не относящиеся к предмету проверки (Постановление Пятнадцатого апелляционного арбитражного суда от 30.03.2012 N А32-7729/2011).

Инспекторы все изъятые документы предъявляют понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, пронумеровывают, прошнуровывают, скрепляют печатью или подписью налогоплательщика (при необходимости упаковывают на месте), а также описывают и перечисляют их в протоколе и в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков, а по возможности и стоимости. Все произведенные действия налоговый орган должен занести в протокол (п. 6, 7 ст. 94 НК РФ). Обязанность понятых заключается в том, чтобы удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Причем они вправе в соответствии с п. 5 ст. 98 НК РФ делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат отражению в протоколе.

Пункт 10 ст. 94 НК РФ предусматривает обязанность налогового органа вручить под расписку или выслать лицу, у которого изъяты предметы и документы, копии протокола о выемке. Сроки при этом налоговым законодательством не установлены. Важно помнить, что при изъятии подлинников документов с них должны быть изготовлены копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются налогоплательщику в течение пяти дней после изъятия (при невозможности изготовления копий на месте) (п. 8 ст. 94).

Если инспекция копии документов проверяемой организации не вернет или вернет позже указанного срока, вопрос о нарушении прав и законных интересов плательщика однозначно разрешится в его пользу в судебном порядке. Ведь отсутствие документов у плательщика в ряде случаев может существенно затруднить ведение им предпринимательской деятельности, в частности, составление к установленному сроку бухгалтерских отчетов и деклараций за прошлый период, к которому относятся изъятые документы.

А вот возврат изъятых подлинников документов после окончания ВНП не входит в обязанности налогового органа. ФАС СЗО в Постановлении от 12.04.2010 N А52-6074/2009 указал, что Налоговый кодекс не содержит норм, которые регулировали бы сроки и порядок возврата изъятых в ходе проведения выемки подлинников документов, если налогоплательщику уже были переданы заверенные должным образом копии изъятых документов, тем более что изъятые подлинники уже приобщены в качестве доказательной базы к материалам судебного дела. В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2012 N А26-7381/2011 судьи установили, что изъятые документы не представляли интереса для деятельности общества, которая проходила в обычном режиме, каких-либо негативных последствий для ООО при невозврате документов не наступило. Налогоплательщик не представил доказательств нарушения его прав и законных интересов и не обосновал, какие действия он не может выполнить в связи с отсутствием у него подлинных экземпляров изъятых документов при наличии их копий, заверенных инспекцией в установленном порядке (Постановление ФАС ДВО от 11.08.2011 N Ф03-3951/2011 (Определением ВАС РФ от 23.12.2011 N ВАС-16271/11 в передаче дела в Президиум ВАС отказано)).

 

Форма и содержание постановления и протокола

 

Форма постановления о производстве выемки документов утверждена Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (приложение 7). В постановлении обязательно должны быть изложены обстоятельства, послужившие основанием для выемки.

Протокол о выемке документов и предметов должен соответствовать требов<