Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица и (или) сборов с организации

налоговый преступление уголовный ответственность

Исходя из части 1 статьи 198, уголовно наказуемым является уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

Для понимания сущности диспозиции статьи, необходимо рассмотреть некоторые ключевые понятия. В Российской Федерации установлены федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) и местные налоги, а также специальные налоговые режимы. Согласно п. 1 статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В пункте 2 ст. 8 НК РФ дано определение сбора, под которым понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Предметом указанного преступления выступают налоги и сборы, и те и другие подлежат уплате физическими лицами.

Объективная сторона заключается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенном в крупном размере.

Как полагает Козаченко И.Я., способом уклонения от уплаты налогов является активный или пассивный обман. Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов закон называет:

непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;

включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Согласно налоговому законодательству, налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления декларации или иных документов имеет место, когда лицо умышленно с целью неуплаты налогов (сборов) по истечении законодательно установленных сроков не подало декларацию или иные документы в соответствующий орган. Включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений есть умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Вообще, как справедливо полагают некоторые авторы, «способов уклонения от уплаты налогов столь много, что перечислить их в законе практически невозможно».

Преступление окончено с момента фактической неуплаты налогов и (или) сборов за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Состав этого преступления - материальный. Обязательным условием привлечения лица к уголовной ответственности является крупный размер уклонения.

Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом. Целью преступления является неуплата налогов и (или) сборов.

Субъект преступления специальный, им является достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Отметим некоторые сложности квалификации этого преступленийВ тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ - как его пособника «при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления».

Согласно примечанию к статье, крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей.

По части 2 статьи 198 УК наказуемо то же деяние, совершенное в особо крупном размере, которым признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

Если лицо, виновное в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, осуществляет сокрытие денежных средств или имущества организации либо индивидуального предпринимателя в крупном размере, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, содеянное им подлежит дополнительной квалификации по статье 199.2 УК РФ.

Важно отметить, что у статьи 198 УК РФ имеется новое примечание в редакции от 29 декабря 2009 года. Согласно ему, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 198, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в соответствии с налоговым законодательством. Это примечание по логике законодателя должно оградить от уголовной ответственности лиц, которые не смогли заплатить предусмотренные налоги и сборы в срок из-за финансовых трудностей или по другим причинам, в том числе из-за желания утаить часть прибыли для развития своего бизнеса. Тем не менее, примечание ограждает от уголовной ответственности и тех, кто сознательно предпринимал все возможные усилия, чтобы уклониться от обязательных платежей, но был «пойман» правоохранительными органами, и наверняка повторит свои преступные действия еще не один раз. Несомненно, правильно в этом случае то, что норма об освобождении от уголовной ответственности имеет разовое действие. Лица, которые решатся совершить это преступление вновь, будут привлекаться к ответственности.

По части 1 статьи 199 УК РФ, наказуемо уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

Предметом преступления как и в статье 198 выступают налоги и сборы. И те и другие уплачиваются организациями, например: федеральные налоги - НДС, акцизы, единый социальный налог, налог на добычу полезных ископаемых, налог на прибыль и др.; региональные налоги - налог на имущество организаций, налог с продаж, транспортный налог и др.; местные налоги - земельный налог и др. К организациям относятся все перечисленные в ст. 11 НК РФ организации: юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью либо созданные в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, их филиалы и представительства, расположенные на территории России.

Объективную сторону преступления составляет уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное в крупном размере.

Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов закон альтернативно называет:

непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;

включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Способ уклонения от уплаты налогов и (или) сборов как с организации является составообразующим признаком деяния, предусмотренного в ст. 199 УК РФ (как и выше рассмотренной статьей 198 УК РФ), и указание на него имеет своей целью подчеркнуть особую общественную опасность именно данного способа, т.е. что именно такой способ приводит в числе иных признаков состава преступления к преступности (криминализации) деяния.

Момент окончания преступления связывается с фактической неуплатой налогов в определенный срок, установленный налоговым законодательством. Этот срок различен для разных видов налогов.

Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом. Действия предпринимаются виновным с целью неуплаты налогов. В подтверждение можно привести Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» в котором подчеркнуто, что состав исследуемого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла, который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога. В диспозиции ст. 199 УК РФ «заведомость» является признаком, дополнительно указывающим на умышленный характер совершаемого преступления, то есть на то, что обязанность по уплате налога не исполнена в результате представления в налоговые органы заранее сфальсифицированных, не соответствующих действительности сведений. Соответственно неуплата налога, являющаяся следствием арифметической или технической ошибки или неправильного применения законодательства, не образует состава данного преступления.

Субъект преступления специальный - руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Иные служащие организации-налогоплательщика (организации-плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления, умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части статьи 199 УК РФ.

Согласно примечанию к статье, крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей.

По части 2 статьи 199 УК наказуемо то же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере. Важно учитывать, что согласно части 2 статьи 35 УК РФ, преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления.

Особо крупным размером является сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

Как и в статье 198, так и в статье 199 УК РФ имеется освобождающее от уголовной ответственности примечание, согласно которому лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 199 подлежит освобождению от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа.

Неисполнение обязанностей налогового агента и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов

 

В настоящее время имеет место тенденция устойчивого роста числа зарегистрированных преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ. Так, по данным ГИАЦ МВД России в целом по России в 2004 г. было зарегистрировано 318 преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ; в 2005 г. - 672; в 2006 г. - 1129, в 2007 г. - 1338, в 2008 - свыше 1500 преступлений, а в 2009 году их число приблизилось к двум тысячам. При этом увеличилась и доля рассматриваемых преступлений в числе всех налоговых преступлений.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговый кодекс РФ возлагает на налоговых агентов три основные обязанности - по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и (или) сборов. По части 1 статьи 199.1 уголовно-наказуемым является неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере.

В отличие от ст. 198 и 199 УК закон не указывает на способ совершения этого преступления. Вместе с тем представляется, что простое бездействие, не сопряженное с активным или пассивным обманом, не достигает той степени общественной опасности, которая характерна для преступления. Поэтому такое бездействие, когда налоговый агент добросовестно отчитывается перед налоговой службой, но при этом не перечисляет налог в установленный срок, по общему правилу не является преступлением в силу ч. 2 ст. 14 УК.

Исходя из примечания к статье 199 крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей.

Под предметом преступления следует понимать денежные средства (суммы налогов), которые должны были быть удержаны виновным при выплате налогоплательщику и перечислены в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), однако вместо этого были переданы налогоплательщику, либо денежные средства (суммы налогов), удержанные у налогоплательщика и неперечисленные виновным в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), т.е. оставленные им в своем распоряжении.

Непосредственным объектом неисполнения обязанностей налогового агента являются общественные отношения, обеспечивающие установленный порядок исчисления, удержания и перечисления в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и сборов.

Объективную сторону преступления составляет неисполнение обязанностей налогового агента, совершенное в крупном размере. Деяние совершается путем бездействия.

В уголовном порядке наказуемо неисполнение не всех обязанностей, а только обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов. Неисполнение обязанностей налогового агента является оконченным преступлением не с момента неисчисления налога, а с момента его неудержания в установленный срок, при наличии возможности удержания, либо с момента фактического неперечисления удержанного налога в срок, определенный налоговым законодательством.

Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом. Учитывая специфику участия налогового агента в механизме налогообложения, корыстные побуждения налогового агента могут реализоваться лишь в случае удержания им причитающейся суммы налога у налогоплательщика и неперечисления этой суммы в бюджет, с последующим распоряжением удержанной суммой.

Обязательным признаком является личный интерес виновного в совершении преступления, который может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера.

Субъект преступления - налоговый агент, под которым понимают лиц, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Субъектом может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

На основании части 2 этой статьи, ответственность наступает за совершение того же деяния в особо крупном размере. Особо крупным размером является сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

На неисполнение обязанностей налогового агента распространяется освобождающее от уголовной ответственности примечание к статье 199 УК РФ.

Статья 199.2 применяется на практике крайне редко, поэтому мнения относительно способов совершения этого преступления расходятся. Хотя следует согласиться с мнением КарякинА В.В. о том, что «появление в УК РФ ст. 199.2 - вполне оправданная мера, призванная обеспечить надлежащее исполнение требований налогового законодательства в той его части, которая регулирует порядок принудительного взыскания недоимки по налогам и сборам».

Как полагает М.А. Сосов «при всей сложности налогового законодательства минимизация налоговых платежей законными способами или в виде уклонения осуществляется в основном тремя альтернативными или параллельными операциями - занижением выручки, увеличением расходов и получением налоговых льгот». Статья предусматривает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере. Исходя из примечания к статье 169 УК РФ, под крупным размером следует понимать стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей. Состав преступления, предусмотренный статьей 199.2 УК РФ, наличествует и в том случае, когда размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого в крупном размере с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки.

Объективную сторону составляет сокрытие указанных денежных средств или имущества, совершенное в крупном размере. Под сокрытием предмета преступления следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере. Виновный может, например, подделывать с этой целью бухгалтерские или иные документы, передать имущество во временное пользование другим лицам (организациям), спрятать его вне пределов офиса или места жительства и т.д. Если налогоплательщик не платит налогов в полной мере, но полно и добросовестно отражает в отчетности все свои хозяйственные операции и активы, то сложно обвинить его в сокрытии. Поэтому можно согласиться с мнением о том, что состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, должен заключаться не в сокрытии имущества как такового, а в сокрытии информации о нем.

Преступление окончено, если денежные средства или имущество сокрыты в крупном размере. Понятие крупного размера дано в примечании к ст. 169 УК РФ.

Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом.

Субъект преступления - физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом. Сокрытие физическим лицом (независимо от того, является ли оно индивидуальным предпринимателем) имущества, предназначенного для повседневного личного пользования данным лицом или членами его семьи, состава преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, не образует.

Деяние, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, не является еще одним способом уклонения от уплаты налогов. Не является оно и приготовлением к уклонению от уплаты налогов: правильным было бы его охарактеризовать как сокрытие имущества от кредитора по налоговым обязательствам.

Данная статья УК РФ не содержит примечания, которое освобождало бы лицо, совершившее преступление от уголовной ответственности. Это обстоятельство может быть объяснено несколькими причинами: повышенной общественной опасностью, непоследовательностью законодателя в принятии поправок к УК РФ, отсутствием «лоббизма» со стороны заинтересованных лиц, меньшим количеством лиц совершивших это преступление. Ввиду того, что поправки к статьям о налоговых преступлениях вступили в силу только в этом, 2010 году, в литературе еще нет анализа примечаний к соответствующим статьям, следует отметить только, что изменения имеют не только положительное значение, можно ждать в ближайшем будущем рост налоговых преступлений из-за ощущения безнаказанности.