Проверка операций по реализации материалов.

Аудитор должен установить целесообразность таких операций, правильность оформления всех документов - договоров, доверенностей, товарно-транспортных накладных и других первичных документов (в частности, проверить, выделен ли в них отдельной строкой НДС).

Операции по реализации должны быть отражены по кредиту счета 10 "Материалы"и дебету счета 48 "Реализация прочих активов" и одновременно по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 48 на суммы, причитающиеся к получению с покупателей за реализуемые им материалы.

По безвозмездной передаче материальных ценностей аудитор проверяет правильность определения их стоимости для целей налогообложения. Их списание должно быть отражено записью:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 41 "Товары"

на учетную стоимость.

Для расчета налога на прибыль стоимость передаваемых ценностей необходимо рассчитывать по средней цене реализации или по цене последней реализации.

Проверка списания потерь МПЗ. Особенно тщательно должны быть проверены документы на списание недостач, порчи и уценки МПЗ, а также правильность применения норм естественной убыли при перевозках некоторых видов материалов. Например, по товарно-материальным ценностям, перевозимым в герметической упаковке, такие нормы не применяются, а по материалам, поступающим в стеклянной таре, следует применять нормы допустимого боя во время транспортировки. Потери в пределах и сверх норм естественной убыли могут быть списаны только по надлежаще оформленным документам с разрешения руководителя организации в размере, не превышающем недостачу по сличительной ведомости.

Особого внимания аудитора требуют операции по списанию материалов сверх установленных норм, а также потерь от порчи и уценки. В соответствии с п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации материальные ценности, цена на которые в течение года снизилась, либо устаревшие материальные ценности или частично потерявшие первоначальные качество могут быть в конце года уценены, т.е. определена цена их возможной реализации. Если она окажется ниже первоначальной стоимости приобретения, то разница в ценах относится на финансовые результаты (без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль).

Списание потерь от уценки должно быть подтверждено актами и инвентаризационными описями, сведениями о рыночных ценах на дату уценки, а также о покупных ценах уцениваемых материалов.

Кроме того, аудитор на основании первичных документов проверяет достоверность записей в регистрах синтетического и аналитического учета (выборочным способом).

Проверка правильности отражения в учете операций с тарой. В некоторых организациях количество тары и ее суммарная стоимость существенны.

Аудитор проверяет:

- правильность формирования и отражения учетной стоимости тары.

В синтетическом учете тару можно отражать по фактической себестоимости, которая складывается из всех расходов на ее приобретение (п.58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) или по залоговым ценам (п.27 Основных положений по учету тары на предприятиях);

- правильность отражения тары на счетах бухгалтерского учета.

На промышленных предприятиях тару, предназначенную для постоянного хранения МПЗ на складах или для осуществления технологических процессов производства, в зависимости от ее стоимости, срока службы и принятой учетной политики можно учитывать в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" или МБП на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". Тару, предназначенную для транспортировки и упаковки продукции, учитывают на субсчете 10-4 "Тара и тарные материалы". Тару, использованную для упаковки готовой продукции, если ее стоимость включена в отпускную (продажную) цену продукции, списывают и включают в производственную себестоимость продукции, если затаривание производится непосредственно в цехах основного производства, или относят на коммерческие расходы, когда продукцию упаковывают после ее сдачи на склад готовой продукции.

В торговых организациях тару учитывают на субсчете 41-3 "Тара под товаром и порожняя", а в розничной торговле стеклянную посуду под товаром и порожнюю учитывают как товар на субсчете 41-2 "Товары в розничной торговле".

Транспортную тару в зависимости от характера оборачиваемости можно разделить на две основные категории:

1) однооборотная - тара, стоимость приобретения которой у поставщика включена в стоимость приобретения материалов (она не подлежит возврату поставщикам);

2) многооборотная - тара, которая находится в обращении несколько раз, и по условиям договора поставки такая тара подлежит возврату поставщикам.

Понятия "возвратная" и "невозвратная" тара регулируются исключительно договором между продавцом и покупателем.

За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), с покупателя взимают залог, который ему возвращают после получения порожней тары в исправном состоянии. Залоговая стоимость тары выделяется в сопроводительных документах поставщиков отдельной строкой. Обращающаяся по залоговым ценам многооборотная тара остается в собственности поставщика. Продавец не намерен продавать ее, а покупатель - приобретать в собственность. Уплата залоговой стоимости тары представляет собой средство обеспечения обязательства по возврату тары.

При продаже товаров в многооборотной таре в условия договора поставки включается обязательство покупателя возвратить всю или определенное количество этой тары. Если тару не сдают поставщику в указанный в договоре срок, залоговую стоимость тары покупателю не возвращают;

- правильность учета тары в соответствии с условиями хозяйственных договоров, по которым тара может оставаться в собственности поставщика или передаваться в собственность покупателя. Узнать об этом аудитор может из раздела "Тара и упаковка" договоров поставки или купли-продажи. Если такой раздел в договоре отсутствует или тара не выделена как отдельный предмет договора, то затаренную продукцию (товары) рассматривают как сложную вещь (ст.134 ГК РФ), на все составные части которой распространяются условия сделки, если иное не предусмотрено договором.

Если организация пользуется залоговой тарой, то аудитору следует проверить правильность учета таких операций. Нередко стоимость залоговой тары отражают в составе собственного имущества организации по счету учета материалов, нарушая принципы права собственности и реальности. При совершении нормального товародвижения между поставщиком и покупателем залоговая тара остается в собственности поставщика и отражается на его синтетических счетах. Поскольку право собственности на многооборотную залоговую тару остается у поставщика, отражение ее стоимости в бухгалтерском учете покупателя приводит к завышению стоимости имущества и излишней уплате налога на имущество. Право собственности на залоговую многооборотную тару, не принимаемую поставщиком, переходит к покупателю после оформления документов на отказ в возврате.

Аналитический учет тары нужно вести по каждому ее наименованию. При его проверке аудитор может выявить ошибки путем сверки остатков по данным отчетов материально ответственных лиц и сальдовой ведомости.

Расходы, которые возникают в процессе нормального товародвижения и связаны с перевозкой, погрузкой и выгрузкой тары, отражают на счетах учета затрат.

Потери, к которым относятся лом, бой и порча тары, снижение ее стоимости из-за нарушения условий нормального товародвижения, есть не что иное, как убытки по операциям с тарой, которые в соответствии с Положением о составе затрат включаются в состав внереализационных расходов.

Доходы от операций с тарой в соответствии с Положением о составе затрат включаются в состав внереализационных доходов.

Согласно ПБУ 9/99 и 10/99 в зависимости от производимых действий с тарой (реализация, списание, безвозмездное получение и т.д.) расходы, потери и доходы по таре могут быть операционными или внереализационными.

Учет потерь и доходов по операциям с тарой ведут на счете 80 "Прибыли и убытки". Расходы и убытки по таре уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а доходы увеличивают эту базу.

Проверка операций по движению МБП. При проверке аудитор устанавливает, обеспечивает ли учет:

- контроль за своевременным и полным оприходованием МБП;

- выявление их фактической себестоимости в зависимости от классификационных групп (инструменты, инвентарь, спецодежда, и др.), а внутри групп - по их наименованиям.

Проверку целесообразно начинать с анализа состава МБП на основе лимита стоимости, заложенного в учетной политике. В ходе анализа необходимо выяснить, не было ли перевода объектов основных средств в МБП в связи с переоценкой. Такой перевод не допускается.

Порядок и последовательность проверки операций с МБП аналогичны проверке операций по счетам учета материалов.

Перечень предметов (имущества), относящихся к категории МБП, установлен п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Проверяя записи в карточках складского учета или в ведомостях по счету 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", следует установить, нет ли среди них предметов, относящихся к основным средствам. Если руководителем организации установлен меньший предел стоимости, чем определенный лимит для включения в состав малоценных предметов, то аудитор выясняет, не связано ли это с регулированием прибыли отчетного периода за счет изменения цен на МБП или амортизационных отчислений.

При проверке используют данные регистров к счету 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" по субсчетам: 1 "МБП на складе", 2 "МБП в эксплуатации", 3 "Временные (нетитульные) сооружения".

Проверяя правильность оприходования МБП, аудитор обращает внимание на правильность документального оформления и формирования стоимости их приобретения. Особо тщательно он должен проверить операции по выбытию и движению МБП. Передача МБП со склада в эксплуатацию должна быть документально оформлена. Сам факт передачи их в эксплуатацию является основанием для начисления амортизации.

Реализация МБП должна быть отражена на счете 48 "Реализация прочих активов".

Надлежащая организация бухгалтерского учета и внутреннего контроля предполагает раздельный аналитический учет движения малоценных и быстроизнашивающихся предметов, находящихся в запасе (на сладе) и в эксплуатации. При этом в отдельную группу включают бывшие в эксплуатации предметы, возвращенные на склад до полного износа (во избежание двойного счета при повторной передаче их в эксплуатацию).

Начисление амортизации МБП контролируется на основе записей по кредиту счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" в корреспонденции со счетами учета производственных затрат или эксплуатационных расходов обслуживающих производств и хозяйств.

Затраты на погашение стоимости малоценных инструментов и приспособлений общего пользования, имеющих универсальное применение, хозяйственного инвентаря, специальной одежды и обуви обычно включают в издержки производства в два этапа: половину стоимости - в момент передачи в эксплуатацию и вторую половину ее (за вычетом стоимости предметов по цене возможного использования) - при выбытии за непригодностью.

МПЗ влияют на характеристики хозяйственной деятельности больше, чем какой-либо другой вид активов. Обобщая результаты проверки, аудитору необходимо систематизировать собранные в рабочих документах доказательства. По нарушениям, имеющим системный характер, выявленную ошибку следует распространить на всю проверяемую совокупность. Существенность выявленных отклонений определяется с учетом размера выборки и системного характера ошибок.

Существенная ошибка при учете МПЗ приводит к искаженному отражению в бухгалтерской отчетности оборотных средств, себестоимости продаж, валовой и чистой прибыли.

Оформление результатов аудиторской проверки

 

Как показывает практика, наиболее часто приходится сталкиваться со следующими нарушениями, допускаемыми предприятиями:

1) отсутствие первичных приходно-расходных документов или оформление их с нарушением установленных требований;

2) неправильное исчисление фактической стоимости заготовления материалов;

3) списание в расход неоприходованных материальных ценностей (не оформленных приходными документами);

4) списание материалов на производство по мере их отпуска со склада, а не по факту их расхода, отсутствие норм расхода материалов или их несоблюдение;

5) несоблюдение зафиксированного в учетной политике варианта учета материальных ценностей, списываемых на производство;

6) арифметические ошибки при расчете реализованной торговой наценки;

7) несоответствие информации о наличии производственных запасов по данным Главной книги и журналов-ордеров;

8) несвоевременное оприходование товарно-материальных ценностей;

9) изменение метода оценки запасов в течение года;

10) учет сохранности и списания материальных ценностей ведется с нарушениями;

11) отсутствуют акты приема-передачи имущественных ценностей при смене материально ответственных лиц;

12) необоснованно завышается расход материалов;

13) сумма уценки производственных запасов относится на финансовый результат, в результате чего уменьшается налогооблагаемая прибыль.

После проведения всех необходимых процедур проверки руководитель бригады аудиторов должен оценить полноту и качество выполнения всех аудиторских процедур. Аудиторское заключение – это неотъемлемый элемент любого вида аудита, как обязательного, так и добровольного. Именно аудиторское заключение предоставляет пользователям финансовой отчетности информацию о ее достоверности. Форма аудиторского заключения и порядок его составления определены ФПСАД №6.

В ходе проверки должны быть собраны доказательства того, что МПЗ правильно классифицированы в отчетности по основным группам (сырье и материалы, готовая продукция, товары) и вся существенная информация о них раскрыта в отчетности. К такой информации, в частности, относятся: учетная политика организации в отношении оценки МПЗ (по группам); стоимость МПЗ (по группам) на начало и конец отчетного периода; величина и движение резерва под снижение стоимости МПЗ; стоимость МПЗ, переданных в залог и права организации на которую ограничены иным образом; другая информация о МПЗ, существенная для финансовой отчетности организации, и информация, раскрытие которой в отчетности необходимо согласно действующим нормативным документам. Правильность и полнота раскрытия в отчетности существенной информации о МПЗ проверяется путем изучения и сопоставления раскрытой в отчетности информации с доказательствами, полученными в результате аудиторских процедур.

Результаты аудиторской проверки не могут ограничиваться только аудиторским заключением, содержащим лишь краткое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. В аудиторской практике наряду с аудиторским заключением используется предоставление руководству проверяемого субъекта также письменной информации.

Письменная информация является конфиденциальной и должна быть передана только лицу, подписавшему договор на проведение аудиторской проверки, или лицу, прямо указанному в нем в качестве ее получателя.

В процессе проверки аудитор может предоставить руководству проверяемого субъекта предварительный вариант письменной информации в целях оперативного внесения в учет и отчетность необходимых исправлений и уточнений. А вместе с аудиторским заключением представляется окончательный вариант отчета.