Российский правовой механизм оптимизации налогообложения иностранных юридических и физических лиц

В силу своих возможностей каждое государство пытается решить проблему оптимизации налогообложения, заключив двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения.

Практика заключения межгосударственных соглашений в этой сфере началась еще около 40 лет назад. К настоящему времени заключено более 1970 таких договоров с участием 178 стран. С участием России (также СССР) начиная с 1977 г. заключено более 97 общих двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, из которых в настоящее время действуют 67 (в том числе два заключено СССР), прекратили действие - 16 (все с участием СССР), не вступили в силу - 14. Среди партнеров России в этой сфере находятся все ведущие страны (Великобритания, Германия, Италия, Канада, США, Франция, Япония), а также 11 государств СНГ*(479).

По предмету правового регулирования выделяется семь групп международных налоговых соглашений с участием России, например, соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательств и т.д.*(480)

В большинстве двусторонних соглашений России с другими государствами в данной области в основу положены два принципа:

- подоходный налог - уплачивается по месту постоянного местонахождения плательщика (lex domicilii). Речь идет о месте постоянного проживания для физического лица, а для юридического лица - о месте его регистрации;

- налог на недвижимое имущество уплачивается по месту нахождения этого имущества (lex re sitae).

Хотя в некоторых соглашениях об избежании двойного налогообложения могут применяться и другие критерии места взимания налога - место извлечения дохода. Кроме того, они могут иметь неограниченное действие, распространяющееся лишь на налогообложение отдельных видов деятельности (например, транспортные перевозки) или имущественных отношений (например, налоги на наследство)*(481).

Каждое рассматриваемое соглашение обязательно включает следующие положения:

- круг лиц, к которым оно применяется;

- налоги, на которые распространяется его действие;

- общие определения (договаривающееся государство, лицо, компания и др.);

- положения, раскрывающие понятия "резидент", "постоянное местопребывание", "постоянное представительство";

- виды доходов (прибыль, доходы от имущества, дивиденды, проценты, роялти, стипендии, пенсии и др.) и особенности их налогообложения;

- конкретный механизм избежания двойного налогообложения;

- меры, обеспечивающие недискриминацию в налогообложении;

- взаимосогласительные процедуры;

- порядок обмена информацией.

Круг лиц, к которым применяются двусторонние договоры этого вида, прежде всего ограничиваются лицами, имеющими постоянное местопребывание в одном или в обоих договаривающихся государствах, т.е. резидентами этих государств.

Почти во всех соглашениях регламентируются исключительно прямые налоги.

Непосредственно состав российских налогов в этих договорах ограничивается налогами четырех видов, а именно налогом на доходы физических лиц, налогом на имущество физических лиц, налогом на прибыль организаций и налогом на имущество организаций.

Как известно, в соответствии с теорией и практикой международного права установлен приоритет норм международного права над национальными законами. В этой связи возникает конкретный практический вопрос: имеют ли международные договоры об избежании двойного налогообложения характер действия на территории государств-участников, например России? В соответствии со ст. 15 (п. 4) Конституции РФ эти договоры являются частью российской правовой системы и поэтому подлежат неукоснительному исполнению на всей территории страны. Другими словами, все нормы вышеуказанных договоров имеют прямое действие и могут применяться без соблюдения каких-либо процедур.

Дело в том, что с практической точки зрения принято считать, что ни один международный договор не может учесть всех тонкостей и особенностей будущего применения, особенно в части субъектного состава. Поэтому в России, как и в некоторых других странах, установлены некоторые внутригосударственные процедуры, позволяющие применять соглашения в соответствии с их смыслом и назначением.

В России существует два способа применения положений рассматриваемых договоров: предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов иностранных юридических лиц из источников в Российской Федерации и возврат налогов на доходы иностранных юридических лиц из источников в нашей стране. Наиболее распространенные причины, по которым налоговые органы отказываются от освобождения от налогообложения, является отсутствие нотариально заверенной копии соглашения между иностранным юридическим лицом и российским контрагентом, в соответствии с которым выплачивается доход, несоответствие названного контрагента в заявлениях, поданных первоначально и повторно. Причинами отказа иногда выступает отсутствие в заявлении подписи должностного лица налогового органа иностранного государства или же заполнение формы на английском языке и отсутствие у налогового агента доверенности на подачу заявления и т.д.*(482)

Российские соглашения основываются, что касается налогообложения недвижимости, на принципе lex re sitae, а что касается подоходных налогов - на принципе lex domicilii.

Российское законодательство предусматривает, что, если иностранные компании, действующие в России, образуют в ней свои постоянные представительства, доходы иностранной компании, извлеченные в России, облагаются в ней налогами*(483).

При исследовании данной темы не следует забывать, что Россию не миновало такое явление, как бегство отечественного капитала в так называемые офшоры, т.е. территории или государства со сверхльготным налогообложением.