Эволюция международно-правового регулирования двойного налогообложения

 

Проблемы налогообложения имеют принципиальное значение при осуществлении иностранной инвестиционной деятельности на территории государства-реципиента. Сущность этих вопросов заключается в том, что государства стремятся путем заключения международных договоров создать более благоприятные условия для иностранных инвесторов и в сфере налогообложения.

Вопросы международного налогообложения в России подпадают под регулирование двух обособленных групп правовых источников. Во-первых, налоговые соглашения относятся к источникам международного права. Во-вторых, налогообложение - прерогатива прежде всего национального законодательства, поскольку налогообложение, являясь одной из функций государственного суверенитета, относится к исключительной компетенции государства. Но в условиях все более расширяющийся интернационализации национальных правоотношений все больше возникает проблем, связанных с налогообложением, которые требуют международно-правового регулирования*(462).

Понятие "международное налогообложение" в отечественной литературе начало утверждаться относительно недавно, что объясняется как становлением российской налоговой системы в целом, так и налоговых правоотношений с иностранным элементом только в 90-е гг. прошлого века.

Его широкому употреблению предшествовал выход русского перевода монографии Р.Л. Дернберга "Международное налогообложение". Данный термин был воспринят отечественными специалистами в рассматриваемой сфере*(463).

Считается, что международное налогообложение следует понимать в узком и широком смысле этого слова. Первое означает обложение и взимание государством налогов и иных аналогичных безвозмездных обязательных платежей в отношении лиц, подпадающих под налоговую юрисдикцию данного государства, в том числе временно находящихся на его территории иностранных юридических и физических лиц, и в отношении доходов, получаемых гражданами и резидентами данного государства из источников за его пределами.

Второе наряду с указанным выше предметом его регулирования охватывает также вопросы взаимодействия между налоговыми органами различных государств, эффективного обмена информации, противодействия международному уклонению от налогообложения и по другим аспектам сотрудничества в налоговой сфере, урегулированных двусторонними и многосторонними договорами по налоговым вопросам.

Сегодня международное налогообложение преимущественно рассматривается в широком смысле, в его орбиту включают не только вопросы взимания и уплаты налогов, но и трансграничного налогового сотрудничества и взаимодействия*(464). К последним относятся отношения государств по разграничению налоговой юрисдикции путем заключения договоров, по административным вопросам налогового администрирования и т.д.

Со временем относительно к нормам, регулирующим налоговые отношения с участием иностранных юридических и физических лиц, все чаще стала применяться категория "международное налоговое право". Появились и теоретические разработки, обосновывающие самостоятельность международного налогового права, как некоего правового института, в системе международно-правового регулирования, а то и подотрасли в системе международного финансового права*(465).

Определяющее значение для отграничения международного налогового права от других отраслей международного финансового права имеет предмет правового регулирования, который составляют международные налоговые отношения*(466).

Таким образом, одной из наиболее острых проблем в поощрении и защите инвестиций является международное двойное налогообложение*(467), т.е. одновременное обложение в двух и более странах одного налогоплательщика в отношении одного и того же объекта одним и тем же аналогичным налогом. Появлению данной коллизии способствует принцип суверенитета, который предоставляет последнему право исключительной юрисдикции в пределах государства. В силу этого внутреннее налоговое законодательство каждой страны имеет свои особенности, что и приводит к различного вида коллизиям в сфере налоговой юрисдикции*(468).

Двойное налогообложение, нарушая принцип недискриминации в международном праве, препятствует надлежащему осуществлению инвестиционной деятельности. В общем виде понятие двойного налогообложения можно выразить следующим образом: это ситуация, когда один и тот же субъект облагается сопоставимыми налогами в отношении одного и того же объекта налогообложения в двух и более государствах за один и тот же период.

Двойное налогообложение вызвано прежде всего тем, что порядок определения налогооблагаемой базы и правила определения облагаемого дохода (предпринимательских прибылей, процентов, роялти, дивидендов и др.) в различных странах имеют свои существенные различия.

Первые соглашения такого рода были заключены в 1843-1844 гг., когда Бельгия впервые оформила договорные отношения с Францией и Нидерландами по поводу административной помощи и обмена налоговой информации. Впоследствии вплоть до XX в. практика устранения двойного налогообложения не наблюдалась.

Разработка проблем международного сотрудничества в сфере налогообложения имеет свою длительную историю. Еще в Лиге Наций, где был создан специальный Налоговый комитет, с 1921 по 1945 г. работали группы экспертов по подготовке типовых проектов сразу нескольких двусторонних конвенций в данной сфере - Конвенции по устранению двойного налогообложения в сфере прямых налогов (налогов на доходы и имущество), Конвенции об устранении двойного налогообложения на наследство и др.

Подготовленные специальные доклады были представлены в Комитете по финансам Лиги Наций. Рекомендовалось, что решение межгосударственных налоговых проблем можно осуществить с помощью заключения международных налоговых конвенций на многосторонней основе.

С началом Второй мировой войны работа Налогового комитета оказалась парализованной, хотя в Мехико в 1940-1943 гг. специальные налоговые конференции продолжили работу Налогового комитета и разработали несколько типовых конвенций.

После окончания войны правопреемником Налогового комитета Лиги Наций стала Налоговая комиссия ЭКОСОС. Финансовый Комитет ООН, приняв эстафету по этому вопросу, провел дальнейшие исследования. Кроме того, такими проблемами начали заниматься Международная торговая палата и Организация экономического сотрудничества и развития.

Экономический и Социальный Совет ООН в Резолюции 486 (XVI) от 9 июля 1953 г. констатировал, что налоговые льготы для частных инвесторов, предоставляемые как высокоразвитыми, так и слабо развивающимися государствами, имеют большое практическое значение. В этой резолюции высокоразвитым странам было рекомендовано в одностороннем порядке или при заключении налоговых соглашений применение специальных положений, при которых доход от иностранных инвестиций облагался бы только первоначально в этой стране, где он был получен. Эта рекомендация была поддержана Международной торговой палатой.

Начатую работу завершил Налоговый комитет ОЭСР, который на базе ранее утвержденных многочисленных типовых налоговых договоров начал разработку универсальной типовой формы конвенций об устранении двойного налогообложения для стран - членов ОЭСР. Работа была окончательно завершена в 1977 г. После опубликования Типовой конвенции ОЭСР об устранении двойного налогообложения дохода и капитала она получила название Типовой конвенции ОЭСР 1977 г. Несмотря на изменения и дополнения (последний раз в 2005 г.) ее наименование остается неизменным.

Типовая конвенция ОЭСР 1977 г., понятное дело, носит рекомендательный, а не обязательный характер, т.е. является своего рода моделью для составления двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения.

Первоначально международные договоры об устранении двойного налогообложения заключались, как правило, между западными странами на основе модельных конвенций, разработанных под эгидой ОЭСР в 1963 и 1977 гг. Положения этих многосторонних договоров носят юридически необязательный, т.е. рекомендательный, характер. Но многие страны вводят в заключаемые между собой соглашения ряд их положений почти дословно. Такая практика способствует международной унификации применения и толкования их положений и правил.

Вышеназванные типовые конвенции ОЭСР разработаны самими экономически развитыми странами, т.е. самими экспортерами капиталов. Поэтому понятно, чьи интересы прежде всего они учитывают.

А основными реципиентами иностранных инвестиций сегодня выступают развивающиеся государства и страны с переходной экономикой. В связи с этим в 1979 г. в рамках ООН была разработана Типовая конвенция для использования при разработке соглашений об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися государствами, а также со странами с переходной экономикой.

Россия предпринимала усилия по инкорпорации типовой формы налоговой конвенции в национальном законодательстве путем разработки на базе Типовой конвенции ОЭСР 1977 г. модельной формы налогового соглашения в качестве рекомендуемой основы для заключаемых Россией соглашений об избежании двойного налогообложения, утвержденной постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352. Однако партнеры России по налоговым отношениям предпочли опираться на Типовую конвенцию ОЭСР 1977 г. Россия была вынуждена де-факто признать базовый характер этой Типовой конвенции для заключаемых с участием России налоговых договоров.

Таким образом, международное двустороннее сотрудничество в сфере обеспечения правовых гарантий иностранных инвестиций имеет свою достаточно продолжительную историю. В течение почти всего ХХ в. государства на двусторонней основе шаг за шагом приближались к наиболее оптимальным формам и методам поощрения и защиты зарубежных капиталовложений на собственной территории. Начав с торговых договоров о дружбе и взаимопомощи, страны впоследствии начали широко использовать двусторонние специальные договоры, направленные на обеспечение свободного движения товаров и капиталов. Конечно же речь идет о двусторонних международных соглашениях, о поощрении и взаимной защите капиталовложений и соглашениях об устранении двойного налогообложения.

Двустороннее межгосударственное соглашение является наиболее удобной и эффективной формой оптимального налогообложения иностранных инвестиций в силу того, что она дает возможность более детальной регламентации механизма реализации общих целей и задач в данной сфере.

 

10.2. Устранение двойного налогообложения: правовое содержание

 

Проблемы двойного налогообложения в ходе осуществления иностранной инвестиционной деятельности разделяются на две категории:

- избежание двойного налогообложения;

- обеспечение за рубежом благоприятного режима налогообложения для отечественных физических и юридических лиц.

В отдельных странах налоговый режим устанавливается в соответствии с их национальным налоговым законодательством, но источник налогообложения (база налогообложения) может находиться в другом государстве, а доход, подлежащий налогообложению, может извлекаться в одном государстве, а затем переводиться в другую страну*(469). Такого рода двойное налогообложение резко увеличивает расходы иностранных инвесторов, что, в свою очередь, тормозит деловую активность на международной арене. А это уже отрицательно воздействует на свободу движения капиталов и услуг на мировом рынке. Поэтому проблема устранения или минимизация двойного налогообложения и его последствий является, в принципе, общей для всех государств, в первую очередь в сфере иностранных инвестиций.

Практика заключения двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения является весьма эффективной формой разрешения международно-правовых проблем, связанных с налогообложением, ввиду присущего такого рода международному договору согласительного характера. Этим и объясняется распространение подобных соглашений в мировых масштабах*(470).

Задачу облегчает то обстоятельство, что принцип резидентства (места жительства и места пребывания физического или юридического лица) и принцип территориальности являются базовыми понятиями для определения налогового статуса лица в большинстве стран мира.

Принцип резидентства означает установление налога на все доходы, включая полученные за рубежом, с лиц, имеющих в тех или иных странах постоянное местопребывание. Налогообложение по принципу территориальности определяется как обложение налогами доходов, полученных на территории данных стран, без учета наличия места постоянного пребывания лиц, получивших данные доходы. Вкратце в этом заключается действие примерного механизма, когда один и тот же доход может подпадать под налогообложение несколько и более раз. Или доход, извлекаемый из источника в одной стране, полученный лицом, обладающим постоянным местом пребывания в другой стране, может облагаться налогом в обеих странах одновременно.

В итоге физическое лицо, если законодательство двух стран использует разные критерии определения статуса резидента, может оказаться резидентом и того и другого для целей уплаты подоходного налога в одном и том же году и подпасть по всему объему своего дохода под бремя налогообложения.

Данная проблема не возникала бы, если все страны использовали в своих налоговых законодательствах только принцип резидентства.

Но ни одно государство практически не может отказаться полностью от использования принципа территориальности, т.е. не облагать источник дохода, составляющего базу налогообложения по причине нахождения на ее территории*(471).

Существуют различные, порой диаметрально противоположные мнения по данной проблеме. Например, британский ученый М. Боскин утверждает, что критерий резидентства для предотвращения двойного налогового пресса однозначно предпочтителен. Спрашивается, для кого же? Да, для налогоплательщика данный критерий, безусловно, выгоден, поскольку только страна постоянного места пребывания может всецело оценить его материальное положение, социальное условие получения облагаемого дохода и, таким образом, правильно обложить налогом чистый доход субъекта налогообложения*(472). Другие же исследователи, например X. Курода из Японии, наоборот, утверждает, что критерий территориальности более эффективен для устранения двойного налогообложения. Данный метод помогает упорядочить контроль за уплатой налогов в одной стране, независимо от наличия постоянного пребывания налогоплательщиков, и благодаря этому свести до минимума случаи уклонения от налогообложения*(473).

В общем, критерий резидентства при применении режима определенного налогового статуса к доходам, полученным за рубежом, выгоден для налогоплательщика, а критерии территориальности предпочтителен для государства - здесь заключено основное противоречие. Но в обоих случаях возможны убытки для бюджета, с одной стороны, и дополнительные налоговое бремя - с другой.

Мировой опыт показывает, что для устранения такой негативной практики, как двойное налогообложение иностранных инвесторов, применяются два основных пути: посредством усовершенствования национального законодательства и заключением двусторонних соглашений. Причем именно последний путь устранения подобных коллизий в национальных налоговых законодательствах более предпочтителен и с точки зрения международного инвестиционного права.

Договоры об избежании двойного налогообложения тесно взаимодействуют с национальными законами договаривающихся государств. Например, в Англии Закон о финансах 1945 г. (Finance Act) предусматривает такие мероприятия, которые позволяют избежать двойного налогообложения в отношении подоходного налога, налога на прибыль и других налогов подобного типа в разных государствах. Впоследствии эти законы были развиты и заключены в Закон о подоходном налоге 1952 г. (Income Tax Act). Причем соответствующие разделы этого Закона были приспособлены для регулирования инвестиционных отношений с развивающимся странами. Раздел 17 Закона о финансах закрепил положение, по которому в будущих договорах об избежании двойного налогообложения предусматривались статьи не только относительно подоходного налога и налога на прибыли, но также и нормы, относящиеся ко всякого рода денежным суммам, облагаемым по законам иностранных государств.

Эти положения были отражены в договорах об избежании двойного налогообложения между Англией и Пакистаном*(474). Некоторые другие страны, например Англия, США, Япония, применяют другой метод освобождения от налогов, взимаемых в развивающихся странах.

Нет необходимости доказывать, что в силу слабости экономики развивающихся стран инвестиционные отношения между ними и развитыми государствами носят характер одностороннего движения. Отсутствие взаимного потока инвестиций исключает взаимность в отношении налогообложения. Поэтому освобождение от налогов иностранных источников дохода предусматривается в развитых государствах. Это распространяется на прибыль и доход, а также дивиденды, получаемые постоянно из-за рубежа. Такие правовые нормы имеются в законодательстве Нидерландов, Канады, Франции и Швейцарии.

Такая правоприменительная практика притягивает иностранные инвестиции в развивающиеся страны. Кроме того, в названных государствах действует система кредитования иностранного налога. Такая же система применяется в США, ФРГ, Великобритании и Японии. Суть ее состоит в том, что эти страны облагают налогом прибыль, получаемую из-за рубежа, в зависимости от размера налога на эту прибыль двойного налогообложения является более перспективным, поскольку в отличие от национальных актов государственного волеизъявления двусторонний международный договор имеет явные преимущества. Он выступает на международной арене добровольным волеизъявлением двух субъектов международного права, причем их выражение в договорах существует не отдельно друг от друга, а согласованно, имея одну цель, один объект воли*(475).

Важно иметь в виду, что различают общие и специальные налоговые соглашения. Специальные соглашения, как следует из их наименований, охватывают узкий круг налоговых проблем (налогообложение отдельных категорий лиц, разрешение административных, технических и таможенных вопросов).

Конечно, ведущая роль, как уже неоднократно подчеркивалось, принадлежит общим налоговым соглашениям, т.е. двусторонним договорам в области защиты налогоплательщиков. Данные международно-правовые акты, как правило, устанавливают трехэтажную систему устранения двойного налогообложения*(476).

Первый этап направлен на устранение двойного налогообложения, возникшего от различий между правилами определения резидентства и источника дохода, существующими в странах - участниках договора. С этой целью в договор включается статья об устранения двойного резидентства лица и статьи, предоставляющие одной из стран - участниц договора право облагать налогом каждый конкретный вид дохода.

Второй этап охватывает устранение двойного налогообложения, причиной возникновения которого являются различия в определении облагаемой прибыли в государствах - участниках соглашения.

Третий этап составляет устранение двойного налогообложения, возникшего из-за коллизий между правилами установления резидентства и налогообложения доходов из источника.

Выше мы рассказали вкратце обо всех существующих формах и методах устранения двойного налогообложения, принятых как на национальном, так и на межгосударственном уровне. А возможны ли иные методы устранения двойного налогообложения? Крайне интересным представляется предложение английского ученого Т.Ф. Сазерленда, который предлагает создать всемирное министерство финансов с наднациональными функциями, а также установить единый международный налог на доходы от деятельности транснационального характера*(477). Очевидно, что данная идея не может быть осуществлена в обозримом будущем по той простой причине, что это требует универсальной глобальной интеграции всех стран мира.

Думается, пока же на современном этапе необходимо максимально расширить сеть международных соглашений по налогообложению, охватив ими максимально большое количество государств. Решению проблемы способствовало бы также создание развитых информационных систем между налоговыми органами разных государств, что позволило бы устранить двойное налогообложение, возникающее из-за того, что лица получают доход из источника в одной стране, а декларацию о доходах подают в другой стране. Кроме того, необходимо также сбалансировать теоретический и практический подходы к методике устранения двойного налогообложения. Например, метод устранения двойного налогообложения доходов от распределенной части прибыли теоретически разработан, но его практическое осуществление приводит к снижению мобильности инвестиций*(478). В общем, требуются дальнейшие научные разработки в данной сфере как на международном, так и национальном уровне.