Резервы предстоящих расходов на ремонт ОС

Формирование резерва на ремонт основных средств

Для образования резерва организация должна определить размер отчислений в него. Размер отчислений рассчитывается исходя из данных о совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Норматив организация утверждает в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется этот резерв. Основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, включаются в совокупную стоимость не по первоначальной, а по восстановительной стоимости (п. 2 ст. 324 НК РФ). Она определяется как первоначальная с учетом проведенных переоценок на начало 2002 года. При этом нужно учитывать ограничение величины переоценки, установленное в пункте 1 статьи 257 НК РФ (не более 30% от восстановительной стоимости по состоянию на 1 января 2001 года).

Для определения норматива отчислений в резерв на ремонт основных средств организация обязана рассчитать предельную сумму отчислений исходя из периодичности осуществления ремонта объектов основных средств, частоты замены их отдельных элементов (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. Сметная стоимость может определяться на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии объектов основных средств, графика (плана) проведения их ремонта.

Сформированная организацией смета сравнивается со средней величиной фактических расходов на ремонт за три предшествующих года. Обратите внимание: основные средства, по которым будут проведены особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, в эту смету не включаются.

При определении предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов за основу следует взять меньшую из сумм - сформированную смету или среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. Исходя из предельной суммы отчислений организация определяет максимально возможный норматив. Он рассчитывается как процентное отношение предельной суммы отчислений к совокупной стоимости основных средств. Затем выбирается норматив отчислений, но не более максимально возможного. Как было сказано выше, этот норматив утверждается учетной политикой для целей налогообложения.

Имейте в виду, что организация, у которой не было ремонтов основных средств в течение предыдущих трех лет, не может создавать резерв. Дело в том, что средняя величина фактических расходов за последние три года будет равна «нулю». Сказанное относится и к вновь созданным организациям.

Таким образом, чтобы правильно сформировать резерв, организация должна обеспечить учет следующих данных:

· первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для основных средств, введенных в эксплуатацию с 1 января 2002 года);

· восстановительная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года);

· фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от этой суммы при делении на три;

· график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

· сметная стоимость этих ремонтов.

Отчисления в резерв предстоящих расходов в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Бухучет резерва на ремонт основных средств

Как и в налоговом, в бухгалтерском учете можно создавать резерв на ремонт основных средств. При его создании в затраты на производство (расходы на продажу) равномерно включается сумма отчислений, рассчитанная исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Об этом гласит пункт 69 новых Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Обратите внимание: в бухучете ограничением на резерв служит только сметная стоимость ремонта, и нет ограничения в виде средней его стоимости за последние три года. Поэтому организация может создавать резерв по правилам как налогового, так и бухгалтерского учета. Во втором случае у нее появятся временные разницы.

Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений. Например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ), данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств, сметы на проведение ремонтов, нормативы и данные о сроках проведения ремонтов, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

В бухгалтерском учете образование резерва расходов на ремонт основных средств отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов на соответствующем субсчете (счет 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»).

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты на их проведение независимо от способа выполнения (хозяйственный или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств» в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетов учета расчетов.

В отличие от налогового в бухгалтерском учете излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются, а не включаются в состав доходов. Если ремонтные работы завершаются в следующем году, остаток резерва отражается в бухучете по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 91 в составе внереализационных доходов как прибыль прошлых лет. Это следует из пункта 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Кроме того, в бухучете можно создавать резервы на капитальный ремонт, которые накапливаются в течение нескольких лет. Остаток резерва после такого ремонта в части, приходящейся на отчетный период, организация сторнирует. Если же он больше накопленного в течение года, разница между остатком и резервом, накопленным в течение года, является внереализационным доходом.Закрыть 1 Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н. Они вступают в силу с 1 января 2004 года.

Резервы на оплаты отпусков

Создание резерва

Допустим, вы решили создать резерв. В этом случае прежде всего нужно отразить это решение в учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, Кодекс предписывает определить «способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв» (п. 1 ст. 324¹). Таким образом, буквально следуя Кодексу, налогоплательщик должен самостоятельно определить некий способ резервирования. При этом он должен рассчитать предельную сумму отчислений в резерв и ежемесячный процент отчислений.

Читаем дальше. «Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда».

Из первого предложения можно сделать вывод, что налогоплательщик должен при утверждении учетной политики определить сумму ежемесячных отчислений в резерв. При этом предписано опираться на предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков. Самый простой способ выполнить это требование -- поделить эту сумму на 12. Но тогда как быть со вторым предложением? Как использовать в расчетах процент отчислений, который получается путем деления предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков на предполагаемый годовой размер всех расходов на оплату труда? Иными словами, какое значение умножать на этот процент, чтобы получить ежемесячную сумму отчислений?

Очевидно, что умножать нужно не сумму предполагаемых расходов на оплату отпусков, а сумму расходов на оплату труда. В противном случае определение процента ежемесячных отчислений теряет всякий смысл. Остается вопрос, какую сумму расходов на оплату труда использовать: фактическую величину за каждый месяц года либо предполагаемую. Понятно, что при утверждении учетной политики мы не можем знать фактическую сумму расходов -- мы можем ее лишь прогнозировать. Поэтому, чтобы выполнить требование Кодекса и уже на этапе утверждения учетной политики определить предельный размер резерва и ежемесячную сумму отчислений в него, необходимо процент умножить на предполагаемую сумму ежемесячных расходов на оплату труда.

Таким образом, мы приходим к выводу, что резерв должен рассчитываться следующим образом.

Сначала определяется процент отчислений в резерв:

Процент отчислений в резерв = Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков? Предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда? 100%

Далее рассчитывается сумма отчислений за каждый месяц:

Сумма отчислений в резерв за месяц = Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за этот месяц? Процент отчислений в резерв

Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков и расходов на оплату труда включает в себя единый социальный налог. О прочих обязательных платежах на социальное страхование в статье 324¹ НК РФ не упоминается. Следовательно, взносы на обязательное пенсионное страхование в расчет не берутся -- их нужно вычесть из ЕСН.

Расходы на формирование резерва относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Такой порядок установлен пунктом 24 статьи 255 и пунктом 2 статьи 324¹ НК РФ). Это важное замечание, поскольку при методе начисления часть расходов на оплату труда относится к прямым расходам, а часть - к косвенным (ст. 318 Кодекса).

Резерв в бухгалтерском учете

Бухгалтерское законодательство также позволяет создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Такая возможность предусмотрена пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Оно утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

Для учета резерва предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». В инструкции к этому счету сказано, что на нем могут быть отражены «суммы предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации». При этом порядок формирования резерва не предусмотрен -- организация вправе определить его самостоятельно.

Таким образом, организация может закрепить в учетной политике для целей бухучета такой порядок формирования резерва, который принят в налоговом учете. Это позволит избежать двойной работы, а также необходимости создавать отдельный налоговый регистр для учета резерва. Кроме того, не придется отражать в бухучете возникающие разницы, как того требует Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

Обратите внимание: бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов по унифицированным формам. Об этом сказано в статье 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Формы такого документа, как расчет суммы отчислений в резерв, в альбомах унифицированных форм нет. Значит, эту форму нужно разработать самостоятельно. В ней должны присутствовать все обязательные реквизиты, перечисленные в статье 9 названного закона. Используемая форма должна быть утверждена в составе учетной политики для целей бухгалтерского учета (ст. 6).