Классификация налоговых преступлений

 

Выше были рассмотрены все виды налоговой ответственности в совокупности. Проанализировав, их можно сделать вывод о том, что самой строгой является уголовная ответственность. На ней можно остановиться подробнее.

 Далее рассматриваются налоговые преступления с точки зрения уголовной ответственности.

С 1996 года действует новый Уголовный кодекс РФ.  Глава 22 предусматривает ответственность за преступления в сфере экономической деятельности, а конкретно статья 199 – ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные бюджетные фонды с организаций /11/.

Согласно этой статье, уклонение от уплаты налогов, совершенное в крупном размере, как уголовное преступление, содержит в себе два  основных юридически самостоятельных состава: включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах и сокрытие других объектов налогообложения.

Кроме того, у каждого налога есть свой самостоятельный объект обложения, который устанавливается законодательным актом, регулирующим взимание конкретного налога (ст. 5 и п. 2 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»).

Вместе с тем, если для целей применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства термины «сокрытие», «занижение», «неучет» являются практически равнозначными, то при применении уголовного закона необходимо учитывать, что уголовная ответственность по  ст. 199 УК РФ предусмотрена только за сокрытие иных (кроме дохода или прибыли) объектов налогообложения.

Кроме того, существует мнение, что сокрытие для целей применения уголовной ответственности и для целей применения финансовой ответственности - это разные явления.

Однако представляется, что такая точка зрения ошибочна. Правовое регулирование взимания налоговых платежей и обеспечения налоговой дисциплины осуществляется не уголовным, а финансовым законодательством. Поэтому и финансовая ответственность за налоговые правонарушения является своего рода первичным звеном при квалификации действий лица с уголовно-правовой точки зрения. Во всяком случае, невозможно представить ситуацию, когда бы преступление было, а налоговое правонарушение отсутствовало.

 Именно поэтому составы налоговых правонарушений необходимо непосредственно учитывать при рассмотрении вопроса об уголовной квалификации деяния.

Таким образом, из комплексного анализа норм налогового и уголовного законодательства можно сделать следующие выводы.

Во-первых, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налога на прибыль должна применяться только за совершение таких действий, как включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Во-вторых, уголовная ответственность за уклонение от уплаты иных налогов должна применяться только тогда, когда это уклонение осуществляется путем сокрытия объектов обложения по этим налогам;

В третьих, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов путем неучета иного объекта налогообложения, при отсутствии признаков сокрытия этого объекта, не влечет за собой применения мер уголовной ответственности по статье 199 УК РФ.

Вопросы применения норм о налоговых преступления х были рассмотрены в июне-июле 1997 года на Пленуме Верховного Суда РФ (это был первый Пленум, посвященный проблемам применения УК РФ 1996 г.).

    Пленум утвердил ряд принципиальных положений, кардинально меняющих подходы практики к квалификации налоговых преступлений, отверг многие точки зрения, высказанные учеными при комментировании новой редакции "уголовно-налоговых" норм УК РФ.

Все это, безусловно, создает необходимость более подробно остановиться на проблемах, которые нашли отражение в постановлении Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 года  "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".

    Пункт 1 постановления содержит ряд важных положений, имеющих непосредственное отношение к решению конкретных задач уголовно-правовой квалификации. В нем раскрыто применительно к налоговым преступлениям содержание такого элемента преступления, как общественнаяопасность.

Это положение важно, так как согласно ст. 14 УК РФ для признания деяния преступлением недостаточно установления только того, что оно совершено виновно и запрещено УК РФ под угрозой наказания.

Необходимо также решить, может ли это деяние быть охарактеризовано как общественно опасное. При отрицательном ответе на последний вопрос деяние даже при наличии остальных необходимых элементов не может быть расценено как преступное.

Особую остроту вопросу придает то, что правоприменительная практика последних лет знала случаи отказа в уголовном преследовании лиц, виновно совершивших деяния, содержащие все признаки состава экономического преступления, притом, что отсутствовали обстоятельства, исключающие преступность либо служащие основанием для освобождения от ответственности. Такие решения, к примеру, принимались по делам о купле-продаже иностранной валюты, когда следователи и - реже - судьи прекращали уголовное дело (либо отказывали в его возбуждении) за отсутствием состава преступления.

Преступления в сфере экономики - субинститут Особенной части российского уголовного законодательства, предусмотренный разделом VIII

Уголовного кодекса РФ.

Конституция РФ в ч. 2 ст. 8 провозгласила, что в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности /4/.  Например, собственность общественных объединений, организаций, собственность иностранных государств, международных организаций, иностранных юридических и физических лиц, лиц без гражданства, собственность совместных предприятий.

 Статья 35 Конституции РФ особо провозглашает охрану права частной собственности законом. Согласно ч. 1 ст. 8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Свобода предпринимательства и иной, не запрещенной законом экономической деятельности, провозглашена в ч. 1 ст. 34 Конституции РФ.

 Однако не допускается экономическая деятельность, направленная на монополизацию и недобросовестную конкуренцию.

Преступления в сфере экономики включают преступные посягательства на собственность, на экономическую деятельность, а также "должностные преступления" в сфере экономической деятельности.

Родовым объектом преступлений в сфере экономики  выступают общественные отношения, обеспечивающие нормальное функционирование экономики страны.

1.3.1. Группы преступлений в зависимости от видового объекта:

1)  Преступления против собственности (гл. 21 УК РФ);                 

2)  Преступления в сфере экономической деятельности (гл. 22 УК РФ);     

3) Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях (гл. 23 УК РФ).

Преступления в сфере экономической деятельности - институт Особенной части российского уголовного законодательства, предусмотренный гл. 22 УК РФ. Данный институт относится к субинституту "Преступления в сфере экономики". В Российской Федерации гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ). Нормы об ответственности за преступления в сфере экономической деятельности ориентированы на защиту свободы предпринимательской деятельности и разнообразие ее организационно-правовых форм, защиту предпринимательства от недобросовестной конкуренции и монополизма, охрану прав потребителей товаров и услуг, а также защиту финансовых интересов государства.

 Видовым объектом данной группы преступлений являются общественные отношения, складывающиеся по поводу производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг.

Уголовный закон охраняет нормальную экономическую деятельность в целом. Отдельные нормы закона имеют непосредственным объектом конкретные общественные отношения, складывающиеся в процессе функционирования определенной сферы экономической деятельности. При совершении ряда таких преступлений причиняется вред материальным интересам граждан. Экономическая деятельность хозяйствующих субъектов протекает в различных сферах: предпринимательства, денежно-кредитной, финансовой, торговли, оказания услуг населению и т. п. Классификация преступлений в сфере экономической деятельности производится по непосредственному объекту, который определяется сферой, в которой совершаются данные преступления.

1.3.2. Три группы преступлений в зависимости от сфер экономической деятельности:

 1) Преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности: воспрепятствование законной предпринимательской деятельности (ст. 169 УК РФ); регистрация незаконных сделок с землей (ст. 170 УК РФ); незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ); незаконная банковская деятельность (ст. 172 УК РФ); лжепредпринимательство (ст. 173 УК РФ); легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем (ст. 174 УК РФ); приобретение или сбыт имущества, заведомо добытого преступным путем (ст. 175 УК РФ); монополистические действия и ограничение конкуренции (ст. 178 УК РФ); принуждение к совершению сделки или к отказу от ее совершения (ст. 179 УК РФ); незаконное использование товарного знака (ст. 180 УК РФ); заведомо ложная реклама (ст. 182 УК РФ); незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну (ст. 183 УК РФ); подкуп участников и организаторов профессиональных спортивных соревнований и зрелищных коммерческих конкурсов (ст. 184 УК РФ); неправомерные действия при банкротстве (ст. 195 УК РФ); преднамеренное банкротство (ст. 196 УК РФ); фиктивное банкротство (ст. 197 УК РФ).

2) Преступления в денежно-кредитной сфере: незаконное получение кредита (ст. 176 УК РФ); злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности (ст. 177 УК РФ); нарушение правил изготовления и использования государственных пробирных клейм (ст. 181 УК РФ); злоупотребления при выпуске ценных бумаг (эмиссии) (ст. 185 УК РФ); изготовление или сбыт поддельных ценных бумаг (ст. 186 УК РФ); изготовление или сбыт поддельных кредитных или расчетных карт и иных платежных документов (ст. 187 УК РФ).

3) Преступления в сфере финансовой деятельности государства: контрабанда (ст. 188 УК РФ); незаконный экспорта технологий, научно-технической информации и услуг, используемых при создании оружия массового поражения, вооружения и военной техники (ст. 189 УК РФ); невозвращение на территорию Российской Федерации предметов художественного, исторического и культурного достояния народов Российской Федерации и зарубежных стран (ст. 190 УК РФ);

Изучение главы 22 УК РФ "Преступления в сфере экономической деятельности" приводит к выводу, что ввиду недостаточной обоснованности криминализации ряда деяний, довольно распространенных в бизнесе, вышеуказанная следственная и судебная практика по делам этой категории может принимать все более распространенный характер.

    Вопрос о содержании понятия общественной опасности и ранее был далеко не бесспорен. Еще более осложняет его, скажем, сопоставление ст. ст. 8 и 14 УК РФ. Первая из них устанавливает, что основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного УК РФ /11/.  Из этого следует, что-либо общественная опасность является одним из элементов деяния, либо она характеризует его в целом.

Существует мнение, общественная опасность является характеристикой результата воздействия деяния на защищаемую определенной уголовно-правовой нормой группу отношений. Об этом говорит и ч. 2 ст. 14 УК РФ, согласно которой общественная опасность деяния заключается в причинении им вреда либо в создании угрозы причинения вреда личности, обществу или государству /11/.

Таким образом, вывод о наличии общественной опасности делается при изучении объекта уголовно-правовой охраны и "разрушений" в нем, к которым привело виновное деяние.

Важно обратить внимание на п. 1 анализируемого постановления Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 г. "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".  Там говорится, что "общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), что влечет не поступление средств в бюджетную систему Российской Федерации".

Таким образом, Пленум применительно к налоговым преступлениям вложил конкретное содержание в формулу "вред личности, обществу или государству" (ст. 14 УК) и указал, что вред этот состоит в не пополнении бюджета, причем само это последствие  -  элемент преступления /14/.

    С другой стороны, получается, что при указанных условиях - наступлении означенного результата - уклонение от уплаты налогов общественно опасно всегда. В то же время для признания его преступным оно должно соответствовать условиям, установленным законодателем и состоящим в том, что комментируемое деяние, во-первых, обязательно совершается умышленно и, во-вторых, размер уклонения должен превышать уровень, точно установленный в Уголовном кодексе.

Для правоприменителя значимо то, что теперь очень сложно представить ситуацию, когда умышленное нарушение налогового законодательства, одновременно нарушившее и уголовно-правовой запрет, могло бы быть признано не имеющим общественной опасности, а потому - непреступным.

    Содержание п. 1 постановления от 4 июля 1997 г. имеет и иное значение. Так, из текста следует, что ст. ст. 198 и 199 УК охраняют отношения, связанные лишь с законно установленными налогами и сборами.

 Это означает, во-первых, что за нарушение иных нормативных актов, устанавливающих требования об уплате каких-либо отчислений, привлечение к уголовной ответственности по перечисленным статьям невозможно.

 Во-вторых, Пленум указывает, что уклонение от уплаты сборов также может влечь уголовную ответственность, несмотря на то, что в комментируемых статьях УК РФ речь, казалось бы, идет только о налогах.

    Здесь Пленум руководствовался правилом уголовно-правовой квалификации, согласно которому, если при норме УК РФ используется специальный термин, то следует обратиться к законодательству (не уголовному), регулирующему отношения, охраняемые применяемой нормой уголовного закона.

    Иначе говоря, если определение термину, значение которого надо установить, дается в гражданском, банковском, валютном, налоговом и т. д. законодательстве, то этот термин следует использовать только в значении, установленном не уголовным, в нашем случае - налоговым, законодательством. Исключение здесь составляют случаи, когда Уголовный кодекс РФ специально указывает на иное по сравнению с не уголовным законодательством значение термина.

Для определения содержания термина "налоги" следует обратиться к ст. 2 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". А здесь говорится, что под налогами понимаются обязательные взносы в бюджеты соответствующего уровня или во внебюджетные фонды, осуществляемые плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, в том числе налоги, сборы, пошлины и другие платежи /12/.

    Следует, кстати, иметь в виду, что к налогам не относятся отчисления во внебюджетные социальные фонды (пенсионный, занятости, обязательного медицинского страхования, социального страхования), поскольку эти отчисления не рассматриваются как вид налога Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

    Наиболее, видимо, важно - как для правоприменителя, так и для налогоплательщика - то, что в п. 1 постановления Пленума в противовес распространенному мнению разъяснено, что деяние для признания его преступным обязательно должно заключаться в неуплате законно установленных налогов или сборов. Это дает основания причислить оба комментируемых состава преступлений к так называемым "материальным".

И ст. 198,  и ст. 199 УК РФ устанавливают ответственность за уклонение от уплаты налогов налогоплательщиками - гражданами и организациями - при том, однако, что это уклонение, совершенное в крупном размере, осуществляется определенными способами: дляграждан - путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах; дляорганизаций - путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения.

Комментаторы текстов статей УК РФ практически в один голос утверждали, что налоговые преступления состоят в непредставлении либо представлении искаженных отчетных документов в налоговые органы, и, таким образом, никак не увязывали момент окончания преступления с фактической неуплатой налога в установленные для каждого налога сроки.

Однако при обсуждении этой проблемы на Пленуме было сделано весьма значимое заключение о том, что довольно широко используемый в уголовном законодательстве термин уклонение означает не только само действие (бездействие), но и его результат. Отсюда был сделан и вывод, что налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате налога, притом, что к такому результату привели направленные на его достижение действия (бездействие), перечисленные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Для признания налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить не только факт непредставления (или представления искаженных) отчетных документов в установленный для этого срок, но и находящийся в прямой причинной связи с этими действиями факт неуплаты налога.

Одобренное Пленумом принципиальное положение кроме п. 1 также закреплено и в п. 5 постановления от 4 июля 1997 г., где говорится, что преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

    Из сказанного также следует, что в случае представления органам налоговой службы полной и достоверной информации об объекте налогообложения фактическая неуплата налога с такого объекта не влечет уголовной ответственности по ст. ст. 198 и 199. Кроме того, не являются преступными действия в том случае, если лицо фактически передает государству правильно определенную им сумму налоговых выплат, однако отчетную документацию в налоговые органы не представляет.

Пленум также дал толкование термину «плательщик налогов» (п.8). Главным образом это связано с раскрытием содержания термина «организация». Проблема эта заключается в том, что поскольку налоговое законодательство России формировалось до принятия нового Гражданского кодекса, законы о конкретных видах налогов, как правило, именуют плательщиков обобщенным термином "предприятие", в ряде случаев разделяют понятия "предприятие" и "организация". Однако в терминологии Гражданского кодекса РФ все юридические лица называются организациями, а понятие "предприятие" употребляется в сочетании со словами "государственное унитарное" либо "муниципальное унитарное". Кроме того, плательщиками налога помимо юридических лиц могут быть филиалы либо представительства, которые также в гражданско-правовом смысле этого термина к "организациям" не относятся.

    Если руководствоваться правилом, в соответствии с которым презюмируется использование законодателем специальных понятий в одном и том же смысле как в статьях УК РФ об экономических преступлениях, так и не уголовном законе, то следователь и судья, истолковывая термин "организация" в буквальном смысле, должен в каждом случае решать какое понятие - налогового или гражданского законодательства - ему предпочесть. Кроме того, он может заключить, что субъектами уголовной ответственности не могут быть уполномоченные работники филиалов и представительств. Таким образом, применение ст. 199 УК РФ оказалось бы затруднено, а то и существенно ограничено.

Понятие доходови расходов более или менее ясно применительно к ст. 199 УК РФ, чего не скажешь о понятии расходов, использованном в ст. 198, поскольку объект налогообложения, где плательщиком является физическое лицо, может быть занижен путем завышения сумм, вычитаемых в соответствии с законом из дохода в целях налогообложения (например, благотворительные взносы) при том, что закон в ряде случаев не называет эти затраты "расходами".

Имея в виду такую сложность, Пленум в п. 3 постановления от 4 июля 1997 г. разъяснил, что доходы гражданина - это совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. Расходы же Пленум определил как понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

По сравнению с распространенным в науке и практике мнением Пленум Верховного Суда РФ расширил круг субъектов налоговых преступлений (ст. 199 УК РФ), перечислив их в п. 10 постановления от 4 июля 1997 г.

 Согласно разъяснениям Пленума к ответственности по ст. 199 могут быть привлечены руководитель организации - налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

    Каждый из перечисленных руководителей может отвечать самостоятельно, т. е. не обязательно, даже если искаженная отчетная документация подписана обоими. Такая ситуация возможна, например, когда главный бухгалтер вносит искажения в документы, не ставя в известность об этом руководителя, который не разбирается в тонкостях налогового законодательства.

Очень важно отмеченное в ч. 2 п. 10 постановления обстоятельство, что к ответственности может быть привлечено лицо, вообще не работающее в организации, но склонившее ее работников к совершению этого преступления. Если такое лицо потребует от главного бухгалтера либо иных уполномоченных работников организации исказить данные в отчетах, окажет им в этом содействие, то оно будет нести ответственность как организатор, подстрекатель либо пособник преступления, а служащие, заведомо исказившие документацию, - как исполнители.

Пленум не ограничился указанием только на служащих организации, в обязанности которых входит подписание представляемых в органы налоговой службы документов необходимых для исчисления и уплаты налогов и обеспечение полноты и достоверности изложенных в них сведений.

Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК РФ может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации каких-либо должностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в действительности осуществляющее руководство организацией. Давая указание о подписании юридическими руководителями отчетности для налоговых органов, это лицо может не информировать их о том, что подписанные ими документы содержат искажения. В юридической практике такие действия получили название "посредственного причинения". В такой ситуации исполнитель преступления - фактический руководитель, соучастия же не будет, если не удастся установить умышленное нарушение со стороны тех, кто ставил свои подписи на документах.

Второе важное обстоятельство - указание Пленума на то, что субъектом преступления является не только руководитель, главный (старший) бухгалтер или лица, выполняющие их обязанности, но и иные служащие, включившие заведомо искаженные данные в бухгалтерские документы.

В свою очередь решение вопроса о возможности привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ лиц, которые внесли соответствующие сведения в первичные бухгалтерские документы, во многом зависело от установления того, какое содержание вкладывает уголовный закон в понятие "бухгалтерские документы".

    Некоторые исследователи и многие практики высказывали точку зрения: к бухгалтерским документам, о которых говорит ст. 199, относится только такая бухгалтерская отчетность, которая представляется вместе с отчетностью налоговой. Таким образом, согласно ст. 13 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете", бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, предусмотренные нормативными актами, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации (если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту), пояснительная записка.

Однако законодательство о бухгалтерском учете дает возможность отнести к бухгалтерскимдокументам: первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность.

Об этом говорится в гл. 2 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете", которая озаглавлена "Основные требования к ведению бухгалтерского учета. Бухгалтерская документация и регистрация", а ст. ст. 9 и 10 этой главы соответственно - "Первичные учетные документы" и "Регистры бухгалтерского учета". Таким образом, привлечение к уголовной ответственности рядового сотрудника бухгалтерии не исключается, что и нашло отражение в п. 10 анализируемого постановления.

    Очень важным и практически значимым стал отказ Пленума от указания на формуумысла, несмотря на то, что многие теоретики уголовного права полагали, что это преступление - "прямоумышленное".

    Вместе с тем понятие косвенногоумысла сформулировано в ст. 25 УК РФ таким образом, что его практически невозможно разграничить с прямым, если речь идет об умысле неопределенном. Поэтому указание на то, что для признания деяния преступным оно должно совершаться только с прямым умыслом, могло повлечь в интерпретации следователей и судей необоснованные отказы от привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления.

Немалые сложности вызвал вопрос об исчислении размера уклонения от уплаты налога. Как его считать: по каждому виду сокрытого объекта налогообложения либо складывая суммы неуплаченных налогов?

Пленум разъяснил, что "по смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов" (п. 12).

Такая позиция вызывает возражения. Уклонение от уплаты налогов с доходов в крупном и особо крупном размере, полученных гражданином в результате осуществления им незаконной предпринимательской или незаконной банковской деятельности, требует квалификации как по ст. ст. 171 и 172 соответственно, так и по ст. 198 УК РФ.

    При этом следует учесть, что в ст. 171 указание на крупный ущерб означает возможность вменения этого признака при неуплате налога от незаконного предпринимательства только при том условии, что деяние не только осуществлялось с прямым либо косвенным умыслом на причинение крупного ущерба, в данном случае - государству, но и было средством причинения такого ущерба.

    Однако представляется безусловным, что факт осуществления незаконной предпринимательской или банковской деятельности сам по себе не может находиться в прямой причинной связи с неуплатой налогов и являться средством причинения этой неуплатой ущерба государству, поскольку гражданин, осуществляющий незаконную предпринимательскую или банковскую деятельность, имеет возможность декларировать свои доходы без точного указания источника и платить налоги с этих доходов.

    Разрешая спор, Пленум указал в п. 4 постановления, что действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации либо без специального разрешения, либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. ст. 171 и 198 УК РФ.

И хотя указанное положение, можно сказать, вполне справедливо, не совсем правильным представляется обоснование Пленумом приведенного вывода о квалификации по совокупности. Так, в первом предложении п. 4 постановления говорится, что в соответствии с Законом "О подоходном налоге с физических лиц" налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности.

Строго говоря, ст. 10 названного Закона устанавливает, что налогообложению подлежат любые доходы, в том числе от предпринимательской деятельности, получаемые физическими лицами одновременно с доходами по основному месту работы (службы, учебы) от других предприятий, учреждений и организаций или физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей. Однако при этом нельзя игнорировать положения ст. 2 ГК РФ, согласно которой предпринимательской является не всякая самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а лишь ведущаяся лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Таким образом, получается, что нельзя говорить о доходе, получаемом в результате незарегистрированной деятельности, отвечающей всем иным признакам предпринимательской, как о налогооблагаемом доходе от предпринимательской деятельности. Правильней было бы указать, что физическое лицо - налогоплательщик обязан платить налог со всех получаемых им доходов даже притом, что эти доходы могут быть получены в результате незаконной деятельности.

Однако в таком случае неизбежно возник бы вопрос о необходимости квалификации по совокупности со ст. 198 УК РФ и взяток, и посягательств на собственность.

В завершение стоит коснуться некоторых вызывающих споры вопросов применения норм о налоговых преступлениях, которые не нашли отражения в постановлении Пленума.

Практически важен вопрос о том, будет ли преступлением неуплата налога, если она связана с отсутствием у плательщика средств. Предполагается, что фактическая неуплата налога при том, что налогоплательщик не имел реальной возможности уплатить его в установленный законодательством срок, влечет ответственность по ст. ст. 198, 199 лишь тогда, когда лицо, в обязанности которого входило представление в органы налоговой службы документов, необходимых для исчисления уплаты налогов, путем их непредставления либо внесения в них заведомых искажений желает обмануть налоговые органы с целью избежать уплаты налогов.

Указанные действия лица, сопряженные с обманом налоговых органов, объективно не находятся в причинной связи с фактической неуплатой налогов, поскольку и без их совершения налог все равно не был бы уплачен. Поэтому в данном случае действия, направленные на уклонение от уплаты налога, следует квалифицировать как покушение на совершение преступления.

В соответствии со ст. 30 УК РФ уголовная ответственность наступает за приготовление только к тяжкому и особо тяжкому преступлениям. Налоговые преступления не относятся ни к тем, ни к другим. Стало быть, за приготовление к преступлению, ответственность за которое предусмотрена в ст. ст. 198, 199 УК РФ, привлечь к уголовной ответственности нельзя. Сказанное немаловажно, поскольку некоторые следователи полагают, будто искажение первичной учетной бухгалтерской документации следует признать приготовлением к налоговому преступлению.

Ограничений для привлечения к ответственности за покушение, аналогичных ограничениям привлечения за приготовление, нет. Таким образом, если преступление было пресечено после представления в налоговые органы заведомо искаженной документации, но до наступления срока уплаты налога, то эти действия, как представляется, следует расценить именно как покушение на преступление.

И так,  можно сделать вывод, что налоговое преступление состоит не в непредставлении (представлении искаженной) отчетной документации в налоговые органы, а в связанной с этими действиями (бездействием) фактической неуплатой налога, с которой напрямую и связаны описанные в УК РФ незаконные действия с налоговой и бухгалтерской отчетностью.

Кроме того, к числу действий, влекущих преступный результат, относится непредставление в налоговые органы отчетной документации не во всех случаях, а лишь тогда, когда сделать это требуется именно для отчета за соответствующий налогооблагаемый период и в срок, установленный законодательством, а не произвольно определенный налоговыми органами.

Вместе с тем следует отметить, что, как известно, бухгалтерский учет в организации порой должным образом не ведется. При разработке проекта Уголовного кодекса предлагались различные варианты статьи об ответственности за уклонение от ведения, за заведомо ненадлежащее ведение бухгалтерского учета. Если бы это предложение было принято, произошло бы, видимо, фактическое усечение состава налогового преступления, и привлечь к ответственности стало бы возможным уже за само искажение первичной учетной документации, что расценить сейчас в качестве стадии налогового преступления, как говорилось, нельзя.

Вместе с тем вопрос о надлежащем ведении бухгалтерского учета имеет значение и для ответственности за налоговое преступление, признаки которого описаны в ст. 199 УК РФ, поскольку, несмотря на неправильное ведение учета, эти действия еще не обязательно направлены на подготовку налогового преступления.

Следователю для ответа на вопрос о внесении искажений в бухгалтерские и налоговые документы необходимо установить не только факт неподтверждения первичными бухгалтерскими документами сведений, изложенных в бухгалтерской и налоговой отчетной документации, но и несоответствие этих сведений действительно имевшим место доходам и расходам, виды которых определяются налоговым законодательством.