Бухучет у покупателя при предоставлении скидки поставщиком после передачи и оплаты товара

 

Когда скидка предоставляется после принятия к учету имущества, то производится сторнировочная запись по дебету счета учета имущества в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму, по которой имущество было принято к учету, и одновременно делается запись по дебету счета учета имущества и кредиту счета 60 на сумму, указанную в первичных документах поставщика, с учетом исправлений (с учетом предоставленной скидки) <*> <**>.

 

Дебет	Кредит	Содержание операций
Скидка предоставлена после принятия товара к учету
41	60	Товар отражен по стоимости, указанной в договоре (без учета скидки) <***>
19	60	Отражен НДС, предъявленный поставщиком
68	19	Отражен налоговый вычет по НДС (при наличии у организации права на вычет)
41	60	СТОРНО На стоимость товара <***>
19	60	СТОРНО На сумму НДС, предъявленную поставщиком
41	60	Товар отражен по стоимости с учетом предоставленной скидки <***>
19	60	Отражен НДС, предъявленный поставщиком с учетом предоставленной скидки
19	68	Восстановлен НДС в размере разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости реализованного товара до и после предоставления скидки

 

--------------------------------

<*> С целью сокращения количества бухгалтерских проводок, руководствуясь требованием рациональности, организация-покупатель на дату предоставления скидки может производить сторнировочную запись по дебету счета учета имущества в корреспонденции со счетом 60 на сумму предоставленной скидки без учета НДС (п. 6 ПБУ 1/2008).

<**> Если скидка предоставлена по товару, который уже реализован организацией, то следует также скорректировать себестоимость продаж.

<***> Если приобретенное по договору поставки имущество является для покупателя:

- сырьем или материалами, то дебетуется счет 10 "Материалы";

- оборудованием, требующим монтажа, то дебетуется счет 07 "Оборудование к установке", и т.п.

 

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Получение скидки при оплате товара ранее установленного договором срока.

Корреспонденция счетов: Получение скидки при оплате товара в день его отгрузки (передачи).

Корреспонденция счетов: Получение скидки при перечислении 100-процентной предоплаты.

 

4.3. Условие договора поставки о выплате покупателю премии (бонуса) (информация для покупателя)

 

В силу п. 4 ст. 421 ГК РФ стороны вправе включить в договор любые условия, не противоречащие закону или иным правовым актам. Следовательно, в договоре поставки можно предусмотреть положение о выплате премии покупателю за выполнение определенных условий договора (например, достижение объема закупок за конкретный период, приобретение определенного количества товаров и т.п.). Премия может выплачиваться как деньгами, так и иным имуществом (например, путем предоставления части товара без оплаты).

 

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Поставщик выплачивает Покупателю премию в размере ___ руб. в следующих случаях...

При этом премия выплачивается в следующем порядке..."

--------------------------------

 

Относительно вознаграждения по договору поставки продовольственных товаров отметим следующее.

Соглашением сторон такого договора может предусматриваться включение в его цену вознаграждения. Оно выплачивается покупателю, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у поставщика, осуществляющего поставку продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения согласовывается сторонами, включается в цену договора и не учитывается при определении цены продовольственных товаров (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации").

Совокупный размер такого вознаграждения и платы за оказание услуг по продвижению товаров, логистических услуг, услуг по подготовке, обработке, упаковке данных товаров, иных подобных услуг не может превышать 5 процентов от цены приобретенных продовольственных товаров без учета суммы НДС, предъявленной поставщиком к оплате покупателю (в отношении подакцизных продовольственных товаров также без учета суммы акциза) (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ).

 

4.3.1. НДС у покупателя при выплате ему премии (бонуса)

 

В случае выплаты поставщиком покупателю премии за выполнение определенных условий договора поставки (в том числе за приобретение определенного объема товаров) сумму НДС, ранее принятую к вычету по приобретенным товарам, покупатель не уменьшает. Исключением из этого правила являются случаи, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров на сумму выплачиваемой покупателю премии предусмотрено договором поставки (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).

Если в соответствии с условиями договора стоимость отгруженных товаров уменьшается на сумму предоставленной премии, то покупатель должен восстановить сумму НДС в размере разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после предоставления премии (уменьшения стоимости товаров). Восстановление данной суммы НДС производится в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;

дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного поставщиком при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ), или единого корректировочного счета-фактура по всем поставкам, произведенным поставщиком в адрес покупателя (пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

Отметим, что премия (вознаграждение) за выполнение объема закупок продовольственных товаров не изменяет цену товара вне зависимости от условий договора. Это объясняется тем, что в ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ сказано: соглашением сторон договора поставки может предусматриваться включение в цену договора вознаграждения, выплачиваемого поставщиком покупателю в связи с приобретением им определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Таким образом, договор поставки продовольственных товаров не предусматривает изменение их цены в связи с предоставлением премии (вознаграждения) покупателю. То есть основания для уменьшения налоговой базы у поставщика продовольственных товаров отсутствуют. Соответственно, и у покупателя сумма НДС, ранее принятая к вычету по приобретенному товару, не корректируется.

 

 См. дополнительно:

- какие последствия по НДС возникают при получении денежной премии;

- какие последствия по НДС возникают при предоставлении скидки поставщиком;

- какие универсальные документы используются для целей НДС;

- как оформляется единый (сводный) корректировочный счет-фактура.

 

До 1 июля 2013 г.

 

Из архива материалов, актуальных на 30.06.2013

 

"Вопрос о влиянии выплачиваемой (предоставляемой) поставщиком премии на налоговый вычет по НДС у покупателя в отношении непродовольственных товаров положениями гл. 21 НК РФ не урегулирован. Разъяснения о порядке применения положений гл. 21 НК РФ по данному вопросу приведены в Письме Минфина России от 03.09.2012 N 03-07-15/120 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@). Этим Письмом финансовое ведомство рекомендует руководствоваться при решении вопроса применения НДС в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых поставщиком товаров их покупателю в период с 2011 г. по 1 июля 2013 г. (Письмо Минфина России от 18.07.2013 N 03-07-11/28255).

Согласно разъяснениям Минфина России в случае перечисления поставщиком непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии такая премия исходя из условий договора может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (т.е. по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее. Квалификация премии в качестве торговой скидки должна производиться с учетом положений Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297 в каждом конкретном случае исходя из условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 отмечено: премия (вознаграждение), выплачиваемая покупателю за выполнение тех или иных условий договора поставки, непосредственно связана с поставкой товара и является формой торговой скидки, применяемой к стоимости товара и оказывающей влияние на налоговую базу по НДС. В результате выплаты премии происходит уменьшение стоимости товара, что влечет корректировку налоговой базы по НДС и суммы НДС, исчисленной поставщиком при реализации товара, за который выплачивается премия. Соответственно, и у покупателя сумма НДС, ранее принятая к вычету по приобретенному товару, подлежит уменьшению.

ФНС России, проанализировав правоприменительную практику по вопросу исчисления сумм НДС при выплате поставщиком премий за приобретение определенного объема товаров и выполнение других согласованных сторонами условий договора, обратила внимание на ее неоднозначность. Примеры такой противоречивой практики приведены в Письме ФНС России от 09.06.2015 N ГД-4-3/9996@.

Так, Верховный Суд РФ, в частности, в Определениях от 10.12.2014 N 310-КГ14-4621 по делу N А35-7407/2013, от 14.11.2014 N 304-КГ14-3204 по делу N А03-15027/2013, от 10.11.2014 N 305-КГ14-3243 по делу N А40-39492/13 разделяет позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11. В то же время, например, в Определениях от 05.03.2015 N 302-КГ15-1523 по делу N А74-3180/2014, от 17.02.2015 N 304-КГ14-3095 по делу N А27-12282/2013 Верховный Суд РФ пришел к выводу об отсутствии оснований корректировать размер ранее заявленных покупателем налоговых вычетов по НДС при получении премий за достижение определенного объема закупок товаров. Заметим, что Определения Верховного Суда РФ от 10.11.2014 N 305-КГ14-3243 и от 17.02.2015 N 304-КГ14-3095 включены в Обзор судебных актов, вынесенных Верховным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года. Данный Обзор направлен налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@.

Учитывая противоречивую правоприменительную практику, ФНС России (Письмо от 09.06.2015 N ГД-4-3/9996@) в целях снижения количества налоговых и судебных споров приводит следующие разъяснения по рассматриваемому вопросу. Если по условиям договора стоимость отгруженных товаров на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии не изменяется либо такие условия в договоре не предусмотрены, то при выплате премий за приобретение определенного объема товаров право на корректировку налоговой базы по НДС и суммы налога у поставщика отсутствует. Соответственно, у покупателя не возникает обязанности по корректировке налоговых вычетов. Если же в указанных случаях налогоплательщики при выплате премий самостоятельно уточнили свои налоговые обязательства (т.е. поставщик скорректировал налоговую базу по НДС и сумму налога, а покупатель на эту же сумму налога уменьшил ранее заявленные налоговые вычеты), то перерасчеты с бюджетом такие налогоплательщики вправе не производить.

Напомним: уменьшение (восстановление) суммы НДС, ранее принятой к вычету, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров или корректировочного счета-фактуры в порядке, предусмотренном пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 07.09.2012 N 03-07-11/364, от 03.09.2012 N 03-07-15/120 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@).

В то же время в Решении ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12 указано, что корректировочные счета-фактуры рассчитаны исключительно на случаи изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров и не предусматривают возможности их применения к иным случаям, оказывающим влияние на стоимость товаров. Несмотря на то что изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров названы в гл. 21 НК РФ в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров, однако они являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в п. 10 ст. 172 НК РФ. В связи с этим в Решении ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12 отмечено, что при существующем нормативном регулировании налоговых правоотношений нет оснований распространять положения Налогового кодекса РФ о корректировочных счетах-фактурах на случаи изменения стоимости товаров при предоставлении поставщиком премии.

Таким образом, из позиции ВАС РФ, изложенной в Решении от 11.01.2013 N 13825/12, следует, что при предоставлении покупателю премии поставщик корректировочный счет-фактуру не составляет. Аналогичная точка зрения приведена в Письме ФНС России от 06.08.2013 N ЕД-4-3/14347.

В целях корректировки (уменьшения) налоговых вычетов без использования корректировочного счета-фактуры ФНС России предлагает руководствоваться порядком, приведенным в Письме от 06.08.2013 N ЕД-4-3/14347. В соответствии с ним корректировка налоговых вычетов может производиться путем регистрации покупателем в книге продаж первичного учетного документа, на основании которого оформляются предоставляемые поставщиком покупателю премии, за тот налоговый период, в котором данный первичный документ получен покупателем".

 

4.3.1.1. НДС у покупателя при получении им в качестве премии (бонуса) товаров

 

Предоставление товара в качестве премии (бонуса) можно рассматривать как безвозмездную передачу товара. В этом случае у покупателя не возникает права на вычет суммы "входного" НДС, так как налог по такому товару поставщик не предъявляет. О существующих точках зрения по вопросу о том, имеет ли налогоплательщик право на вычет по НДС при безвозмездном получении товара, см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

В то же время возможна иная позиция, которая заключается в следующем. Премия (бонус), предоставляемая покупателю путем передачи дополнительного количества товара, фактически изменяет цену товара, поскольку за ту же сумму покупатель получает большее количество товара. Следовательно, бонус можно рассматривать как одну из форм торговых скидок, которая влечет корректировку в сторону уменьшения налоговой базы по НДС и суммы НДС, исчисленной поставщиком с выручки от реализованного ранее покупателю товара. Соответственно, и у покупателя сумма НДС, ранее принятая к вычету по приобретенному товару, подлежит уменьшению. Кроме того, получив от поставщика дополнительное количество товара в качестве бонуса, покупатель после принятия к учету этого товара при наличии соответствующих первичных документов и правильно оформленного счета-фактуры поставщика вправе принять сумму "входного" НДС к вычету при условии, что товар предназначен для использования в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

 

 См. дополнительно:

- какие возникают последствия по НДС при получении бонуса.

 

4.3.2. Налог на прибыль у покупателя при выплате ему премии (бонуса)

 

По мнению Минфина России (Письма от 28.12.2012 N 03-01-18/10-200 (п. 3), от 19.12.2012 N 03-03-06/1/668, от 27.09.2012 N 03-03-06/1/506), премия, полученная за выполнение определенных условий договора денежными средствами, включается во внереализационные доходы покупателя на основании п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ в качестве безвозмездно полученного имущества.

Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Если премия выдается товаром без оплаты, то стоимость полученного товара также учитывается в соответствии с п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов, как доход в виде безвозмездно полученного имущества, определяемый исходя из рыночной стоимости этого имущества. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 19.02.2015 N 03-03-06/1/8096.

При применении в налоговом учете метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ) <*>. Датой получения внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества является дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При дальнейшей реализации товара, учитываемого в качестве безвозмездно полученного, покупатель вправе уменьшить выручку от реализации такого товара на его рыночную стоимость, ранее учтенную в составе внереализационных доходов (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

--------------------------------

<*> Сумма бонуса учитывается во внереализационных доходах: если договором предусмотрено, что бонус предоставляется автоматически при выполнении определенных условий, то на дату их выполнения; если договором предусмотрено, что бонус предоставляется на основании отдельного документа (уведомления, извещения), то на дату получения от поставщика такого документа; если бонус не был предусмотрен договором, то на дату подписания соглашения о предоставлении бонуса (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2015 N 17АП-16559/2014-АК по делу N А71-7107/2014).

 

Исключение составляют премии, которые по условиям договора поставки изменяют стоимость отгруженного непродовольственного товара. Такие премии учитываются в том же порядке, что и скидки.

 

 См. дополнительно:

- как признается для целей налогообложения прибыли безвозмездно полученное имущество.

 

4.3.3. Бухучет у покупателя при выплате ему премии (бонуса)

 

Сумма предоставленной поставщиком премии (бонуса) включается в состав прочих доходов (п. п. 7, 10.6, 16 ПБУ 9/99) <*>.

 

Дебет	Кредит	Содержание операций
60	91-1	Отражена сумма премии, причитающаяся к получению от поставщика за выполнение соответствующих условий договора поставки
51	60	Получена премия от поставщика

 

--------------------------------

<*> В том случае, если по условиям договора поставки стоимость отгруженного непродовольственного товара уменьшается на сумму премии, то она учитывается в том же порядке, что и скидки.

 

4.3.3.1. Бухучет у покупателя при получении им в качестве премии (бонуса) товаров

 

Сумма предоставленной поставщиком премии (бонуса) включается в состав прочих доходов (п. п. 7, 10.6, 16 ПБУ 9/99) <*>.

 

Дебет	Кредит	Содержание операций
60	91-1	Отражена сумма премии (бонуса), причитающаяся к получению от поставщика за выполнение соответствующих условий договора поставки
41	60	Принят к учету товар, полученный от поставщика в качестве премии (бонуса), по стоимости, указанной в товаросопроводительных документах, при условии, что она равна рыночной стоимости <**>

 

--------------------------------

<*> В том случае, если по условиям договора поставки стоимость отгруженного непродовольственного товара уменьшается на сумму премии, то она учитывается в том же порядке, что и скидки.

<**> Если полученное в качестве премии (бонуса) имущество является для покупателя сырьем или материалами, то дебетуется счет 10 "Материалы", и т.п.

 

 См. дополнительно ситуации из практики.

 

4.4. Условие договора поставки о приобретении товара в кредит (с рассрочкой платежа) (информация для покупателя)

 

Статьи 488 и 489 ГК РФ позволяют сторонам включить в договор условие о том, что товары оплачиваются не сразу после их получения покупателем, а через определенное время (в кредит) или в течение определенного периода (в рассрочку).

 

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Оплата товара, приобретенного в кредит/ИЛИ оплачиваемого в рассрочку, производится в следующем порядке..."

--------------------------------

 

4.4.1. НДС у покупателя при приобретении по договору поставки товара в кредит (с рассрочкой платежа)

 

Оплата товара, приобретенного в кредит или с рассрочкой, не лишает покупателя права на вычет сразу же после получения товара и счета-фактуры, поскольку оплата не является условием применения вычета по НДС, предъявленного поставщиком (п. 1 ст. 172 НК РФ).

 

4.4.2. Налог на прибыль у покупателя при приобретении по договору поставки товара в кредит (с рассрочкой платежа)

 

При использовании метода начисления условие о приобретении товара в кредит или с рассрочкой его оплаты не влечет каких-либо изменений в налогообложении, поскольку учет расходов в данном случае не связан с фактом оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

 

4.4.3. Бухучет у покупателя при приобретении по договору поставки товара в кредит (с рассрочкой платежа)

 

При приобретении товара на условиях отсрочки (рассрочки) его оплаты данный товар принимается к учету по фактической себестоимости, которая определяется исходя из полной договорной цены этого товара (вне зависимости от порядка оплаты) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, п. 6 ПБУ 10/99).

 

Дебет	Кредит	Содержание операций
41	60	Отражена задолженность перед поставщиком по оплате полученного товара <*>, <**>
19	60	Отражен НДС, предъявленный поставщиком
68	19	Отражен налоговый вычет по НДС (при наличии у организации права на вычет)
60	51	Погашена задолженность перед поставщиком

 

--------------------------------

<*> Если приобретенное по договору поставки имущество является для покупателя:

- сырьем или материалами, то дебетуется счет 10 "Материалы";

- оборудованием, требующим монтажа, то дебетуется счет 07 "Оборудование к установке", и т.п.

<**> Если условиями договора поставки предусмотрено, что с момента передачи товара и до его оплаты проданный товар находится в залоге у поставщика для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара, то договорная стоимость товара отражается также на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов).

 

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение товара с рассрочкой платежа равными долями ежемесячно. Метод начисления.

Корреспонденция счетов: Приобретение сырья с рассрочкой платежа. Сырье передано в производство до завершения расчетов с поставщиком.