Объекты и методы калькулирования себестоимости продукции

Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц — один из принципов, в соответствии с которым организуется калькулирование себестоимости на любом предприятии. Во многих случаях объекты учета затрат и объекты каль­кулирования не совпадают.

Объекты учета затрат — места их возникновения, виды и группы однородных продуктов. На их выбор существенное влияние оказывают особенности технологических процессов, технические параметры вы­рабатываемой продукции, тип производства и др.

Под местами возникновения затрат понимаются структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит перво­начальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, цехи, бригады и т.п.).

Объект калькулирования — виды продукции (работ, услуг) пред­приятия, предназначенные для реализации на рынке, то есть носители затрат. В ряде отраслей происходит укрупнение объектов калькулиро­вания относительно одного вида продукта или, напротив, их разукруп­нение.

Эти объекты имеют экономическую связь с калькуляционными единицами, которые представляют собой единицу измерения каль­куляционного объекта. Такие единицы служат средством измерения потребительной стоимости продукта, связанным с их физическими и другими свойствами.

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей произ­водства и выпускаемой продукции. На практике действуют натуральные единицы (штуки, тонны, метры и т.д.), условно-натуральные единицы (100 пар обуви определенного типа, тонна литья определенного вида и т.д.), единицы времени (часы, машинно-часы, человеко-дни), единицы работы (тонны перевезенного груза). Из всего комплекса калькуля­ционных единиц для калькулирования себестоимости используется один измеритель, который рассматривается как основной, обычно он совпадает с единицей измерения объема продукции (работ).

Важное теоретическое и практическое значение имеет научно обоснованная классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Классификация методов учета затрат и калькулирования себе­стоимости продукции (работ, услуг) впервые была предусмот­рена в 1936 г. типовой инструкцией НКТП «Учет производства и калькуляция», в которой приводятся четыре метода: позаказный, подетально-операционный, попередельный и нормативный.

До настоящего времени ни в экономической литературе, ни в официальных изданиях нет единого определения понятий «метод учета затрат» и «метод калькулирования себестоимости продукции». Причина — неправильная исходная база, избираемая для классификации. Одни авторы отождествляют методы учета затрат и калькулирования в одном понятии, другие соотносят эти методы с объектами учета затрат.

В вопросе о целостности или разграничении методов учета затрат и калькулирования можно выделить два подхода:

· калькулирование и учет — независимые понятия;

· метод учета затрат на производство и калькулирование — единый процесс.

Первого подхода придерживаются М. Корнильев, Н.Г. Чума-ченко, Э.К. Тильде, В.Б. Ивашкевич, И.А. Басманов, Я.В. Соколов и др. Многие теоретики бухгалтерского учета придерживаются второго подхода. К ним можно отнести С.Ф. Иванова, А.Ш. Маргулиса, С.А. Стукова, С.А. Николаеву, П.С. Безруких. Так, П.С. Без­руких полагает, что калькулирование себестоимости продукции тесно связано с организацией учета затрат и эта связь выражается в единстве задач и целей, поставленных перед ними. Он рассма­тривает действующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции во взаимосвязи.

В доказательство правомерности второго подхода следует привести как теоретические доводы, так и практику учета. Во-первых, подход к калькулированию как к эксклюзивному методу исчисления себестоимости единицы готовой продукции несколько заужен, так как может калькулироваться себестоимость всего вы­пуска продукции, отгруженной продукции или операций, процессов и других объектов. Во-вторых, учет затрат может иметь самостоятельное значение для целей контроля без исчисления каких-либо совокупных показателей, однако практика такого подхода к учету затрат на современных предприятиях почти отсутствует.

Под методом учета затрат и калькулирования себестоимости продукции понимается совокупность приемов, способов документиро­вания, отражения, группировки и обобщения, контроля за производ­ственными затратами, обеспечивающих определение фактической себестоимости и затрат на единицу продукции.

В различной экономической литературе приводится до десяти различных методов учета затрат и калькулирования себестоимости и заметны существенные различия в терминологии и обосновании области применения одного и того же метода.

С.А. Стуков предлагает разделить все методы учета затрат и калькулирования себестоимости на две группы; методы перио­дического калькулирования (например, позаказный метод учета затрат) и непериодического калькулирования (попередельный, простой, поиздельный (подетальный) и нормативный методы).

П.П. Новиченко считает более правильным подразделять методы учета затрат на попередельный, позаказный, поиздельный и обезличенный (котловой). Нормативный учет затрат может быть организован при любом из названных методов. Такая классифика­ция соответствует детализации объектов аналитического учета.

По мнению В.Б. Ивашкевича, следует различать два основных метода калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг): метод последовательного суммирования прямых и распределя­емых затрат по видам продукции (позаказная калькуляция) и метод распределения (деления) совокупности затрат по калькуляцион­ным объектам, основанной на группировке затрат по процессам (переделам, стадиям, фазам) производства (попередельная каль­куляция). Обособление нормативного калькулирования связано с тем, что оно не соответствует единым критериям классификации его методов и не обеспечивает методологического единства в ис­числении плановой и фактической себестоимости.

А. Яругова классифицирует методы калькулирования себе­стоимости таким образом:

· по объему — позаказный и попередельный метод;

· по процессам — полуфабрикатный и бесполуфабрикатный;

· по числу объектов — однопродуктовый и многопродук­товый;

· по способу распределения косвенных затрат — однокоэффициентный (для всех косвенных затрат используется один коэффициент) и многокоэффициентный (для каж­дого вида продукции используется индивидуальный коэффициент);

· по времени составления — априорные (плановые) и апо­стериорные (отчетные);

· по полноте — полные (включают все затраты) и частичные (включают только прямые переменные затраты).

И.А. Басманов рассматривает методы учета затрат и кальку­лирования себестоимости раздельно. Он предлагает методы учета затрат подразделять на нормативные и ненормативные, а к методам калькулирования относить нормативный метод, а также методы прямого исключения затрат, распределения затрат, прямого счета, суммирования и комбинированный метод.

В современной экономической науке и практике хозяй­ственной деятельности в связи с существенными изменениями в организации и экономике производства выделяются три основ­ные калькуляционные системы;

· учет полной (абсорбшен-костинг) и сокращенной себе­стоимости (директ-костинг);

· фактическое калькулирование и нормативный учет (стандарт-кост, учет по центрам ответственности);

· позаказное, попередельное, попроцессное калькулирование.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, особенностей, длительности производственного процесса, номенклатуры производимой или перерабаты­ваемой продукции. Он осуществляется предприятием самостоятельно и должен быть организован так, чтобы обеспечить текущий контроль за снижением себестоимости продукции в процессе ее производства. Единым для всех отраслей остается принцип балансового обобщения затрат, который выражается равенством затрат в незавершенном про­изводстве и затрат на начало и конец текущего года (рис. 7.2).

Развитие калькуляционных систем в Российской Федерации следует по двум направлениям:

· адаптация зарубежных приемов и методик;

· экспериментальные разработки по учетным системам, перспек­тивным для западных предприятий.

Рис. 7.2. Классификация калькуляционных систем

Дальнейшее практическое развитие получает нормативный учет, что связано с потребностями управления по центрам ответственности. Прин­ципы директ-костинга стали применяться в анализе безубыточности.