Особенности распределения прямых расходов при учете налога на прибыль

 

Анализируя состав затрат, используемых при выпуске продукции (оказании услуг, выполнении работ), можно отметить, что какие–то затраты можно отнести непосредственно к производству конкретного вида изделия, продукции (к выполнению определенного вида работ, оказанию конкретной услуги), а другие – нельзя. Расходы первого вида называются прямыми, а второго – косвенными.

В общепринятом понимании (без привязки к налоговому законодательству) к прямым расходам относятся сырье и материалы, из которых непосредственно изготавливается определенный вид продукции, а также те расходы организаций, которые можно совершенно четко увязать с каким–либо видом продукции, работ или услуг.

Однако большинство предприятий несут и такие расходы, которые нельзя напрямую соотнести с выпуском конкретного вида продукции, осуществлением определенного вида работ или услуг. Например, если предприятие ОАО "Комкор" выпускает большой ассортимент изделий, то стоимость электро– и теплоэнергии, потребляемой предприятие ОАО "Комкор" в целом за определенный промежуток времени (при условии, что каждый цех не имеет собственных источников соответствующей энергии), невозможно (да и неправильно) включать в затраты на производство только одного вида продукции, поскольку она использовалась для выпуска всех изделий. Поэтому подобные затраты распределяют между видами выпускаемой продукции (или выполняемых работ, оказываемых услуг) пропорционально установленной базе с целью определения полной производственной себестоимости продукции[10]. Такие расходы называются косвенными.

Приведенная классификация затрат предприятий и организаций и порядок распределения косвенных расходов между статьями калькуляции предусмотрены отраслевыми рекомендациями по калькулированию себестоимости и используется в бухгалтерском учете.

Введенная в действие с 1 января 2002 г. 25 глава НК РФ в целях исчисления налога на прибыль установила так называемое "налоговое" понятие прямых и косвенных расходов (ст. 318 НК РФ), приведенное в табл. 2.1. Причем для каждого вида расходов предусмотрен различный порядок учета в целях налогообложения.

Таблица 2.1

Состав прямых и косвенных расходов в налоговом учете

№ п/п	Наименование расходов	Состав расходов
Прямые расходы
1	Материальные расходы, предусмотренные пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ	– расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);– расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика
2	Расходы на оплату труда (включая ЕСН)	– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;– суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда
3	Амортизация основных средств	Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг
Косвенные расходы
4	Прочие расходы на производство и реализацию, не упомянутые выше	все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (за исключением внереализационных расходов[11])

 

В налоговом учете законодателем определен различный порядок отнесения расходов на уменьшение доходов в зависимости от их характера НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ):

– сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода;

– сумма прямых расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего периода не полностью, а лишь в части, относящейся к реализованной в данном периоде продукции (работам, услугам), то есть за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Очевидно, что предоставленная Налоговым кодексом возможность списывать в полном объеме косвенные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде выгодна налогоплательщикам, поскольку такой подход приведет к уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с порядком, действовавшим при ее определении до 1 января 2002 г. Особенную выгоду получат, например, те предприятия, которые в своей деятельности широко используют работы и услуги сторонних организаций (например, строительные организации ОАО "Комкор", привлекающие подрядчиков, и т.п.).

Следует обратить внимание на то, что расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные только в том случае, если налогоплательщик при исчислении налога на прибыль использует метод начисления. Это прямо следует из текста статьи 318 НК РФ[12].

Алгоритм расчета суммы прямых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли текущего периода

В общем случае сумма прямых расходов, относящаяся к реализованной продукции (работам, услугам) определяется путем вычитания из суммы всех осуществленных в текущем месяце прямых расходов (включая их переходящие остатки с предыдущего месяца) той их суммы, которая приходится на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции, то есть определяется по формуле:

Ротч.пер. = Ртек. – Рнзп ост. – Ргот.пр. ост. – Ротгр. ост., где

Ротч.пер. – сумма прямых расходов текущего месяца, относящаяся к реализованной продукции (работам, услугам), руб.;

Ртек. – общая сумма прямых расходов, относящаяся к текущему месяцу, включая переходящий остаток на начало месяца, руб.;

Рнзп ост.– сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки незавершенного производства на конец текущего месяца, руб.;

Ргот.пр. ост. – сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции, находящейся на складе на конец текущего месяца, руб.;

Ротгр. ост.– сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции, отгруженной, но не реализованной в текущем месяце, руб.

Таким образом, в целях налогового учета в состав расходов текущего месяца можно включить лишь ту часть прямых расходов, которая относится к реализованной в этом месяце продукции (выполненным работам, оказанным услугам). При этом в первую очередь налогоплательщику следует определить общую сумму прямых расходов (Робщ.), относящуюся к текущему месяцу, а затем распределить ее:

– на остатки незавершенного производства (определяется показатель Рнзп ост.), одновременно определяя сумму прямых расходов, приходящуюся на изготовленную продукцию;

– на остатки готовой продукции на складе (исчисляется показатель (Ргот.пр. ост.), одновременно рассчитывая сумму прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию;

– на продукцию, отгруженную без перехода права собственности (рассчитывается показатель (Ротгр. ост.).

На основании полученных данных можно определить сумму прямых расходов, приходящуюся на реализованные товары.

Рассмотрим подробнее, как определяется каждый показатель исходя из того, что расчеты производятся ежемесячно.

Оценка общей суммы прямых расходов текущего месяца

Для того, чтобы правильно учесть расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщикам в первую очередь следует разделить на прямые и косвенные все расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде.

Пример:

Организация ОАО "Комкор" производит конфеты "Медовый аромат", состав расходов на производство которых приведен в графе 1 табл. 2.2.

 

Таблица 2.2

Определение состава прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Состав расходов	Налоговый учет		Бухгалтерский учет
	прямые	косвенные	прямые	косвенные
1	2	3	4	5
Шоколадная глазурь	+		+
Сахарный песок	+		+
Патока	+		+
Мед натуральный	+		+
Кислота лимонная	+		+
Эссенция лимонная	+		+
Бумага оберточная		+	+
Заработная плата основных производственных рабочих	+		+
ЕСН, начисляемый на зарплату основного производственного персонала	+		+
Расходы на проведение обязательной сертификации продукции		+	+
Амортизация производственной линии	+		+
Профилактическое обслуживание производственной линии		+	+
Спецодежда производственных рабочих		+	+
Энергозатраты цеха		+	+
Услуги водоснабжения и канализации цеха		+	+
Накладные расходы		+		+

Из указанной таблицы видно, что не все затраты предприятия, которые в бухгалтерском учете принято считать прямыми, будут таковыми и в налоговом, поскольку статья 318 НК РФ содержит ограниченный перечень таких расходов, не подлежащих расширительному толкованию.

Общая сумма прямых расходов текущего месяца (Робщ.) определяется как сумма расходов, произведенных в данном месяце, и переходящих остатков предыдущего периода, ранее не включенных в состав расходов и учтенных в составе незавершенного производства. Это следует из п. 1 ст. 319 НК РФ, предусматривающего, что сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца.

Сумма прямых расходов текущего месяца определяется на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках материальных расходов, а также данных налогового учета о суммах расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (включая ЕСН), и о суммах начисленных амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Затем налогоплательщику следует к сумме прямых расходов, фактически произведенных в текущем месяце, добавить сумму прямых расходов, фактически осуществленных в предыдущем месяце и распределенных на остатки незавершенного производства. Такие данные можно получить из соответствующих регистров налогового учета, в которых производились расчеты остатков незавершенного производства в предыдущем месяце.

При этом следует иметь в виду, что стоимость остатков незавершенного производства на 1 января 2002 г. принимается равной стоимости остатков незавершенного производства, определенной по состоянию на 31 декабря 2001 г. в соответствии с порядком, действовавшим до вступления в силу 25 главы НК РФ (пп. 2 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.01. № 110–ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). Это означает, что начальная информация об остатках незавершенного производства может быть взята из данных бухгалтерского учета без какой–либо корректировки и выборки прямых и косвенных расходов, включенных в состав незавершенного производства на начало 2002 г.[13]

Пример:

В организации ОАО "Комкор" по данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2001 г. числится остаток незавершенного производства в размере 100 000 руб.

В январе 2002 г. прямые расходы на производство продукции, исчисленные по правилам налогового учета составили 30 000 руб.

Расчет общей суммы прямых расходов в январе 2002 г.

1. Сумма прямых расходов на начало января 2002 г. (исходя из данных бухгалтерского учета об остатках незавершенного производства):

100 000 руб.;

2. Сумма прямых расходов, фактически осуществленных в январе 2002г.:

30 000 руб.;

3. Общая сумма прямых расходов в январе 2002 г.:

100 000 руб. + 30 000 руб. = 130 000 руб.