Налоговые правоотношения юридических лиц

Не будет преувеличением сказать, что основной вопрос, интересующий иностранных инвесторов, связан с налогообложением полученной прибыли и доходов, а также имущества, находящегося на территории России. В отношении иностранных юридических лиц действуют Инструкции ГНС РФ, которые развивают и расширяют общие основы правового регулирования налогообложения, заложенные в многочисленных нормативных актах, тем самым представляя собой образец специального правового регулирования и выступая документами прямого действия. Наиболее важными из них являются Инструкция ГНС РФ № 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" от 16 июня 1995 г. в редакции от 7 апреля 2000 г.[13] и Инструкция ГНС РФ № 38 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в РФ" от 15 сентября 1995 г. в редакции от 7 апреля 2000 г.[14]

Инструкция ГНС РФ № 34 предусматривает:

1) категории плательщиков налога на прибыль и доходы иностранных юридических лиц;

2) порядок их постановки на учет в налоговые органы;

3) порядок ведения налогового учета;

4) порядок исчисления и уплаты налога на прибыль иностранных юридических лиц, полученную от деятельности в РФ;

5) порядок исчисления и уплаты налога с доходов иностранных юридических лиц, не связанных с деятельностью в РФ.

Плательщиками налога на прибыль являются иностранные юридические лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность на территории России через постоянные представительства (п. 1.2). Под постоянным представительством для целей налогообложения понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство или любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности, а также организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в РФ (п. 1.4). Следует отметить, что в соответствии с Методическими рекомендациями ГНС РФ по применению отдельных положений Инструкции № 34 термин "постоянное представительство" применяется только для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Инструкция подробно описывает порядок исчисления налогооблагаемой базы и четко указывает перечень представляемых налоговых льгот (п. 4.12), оговаривая при этом, что запрещается предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер. Налог на прибыль уплачивается в Федеральный бюджет РФ и в бюджеты субъектов РФ по ставкам, установленным законодательством для зачисления указанного налога в соответствующие бюджеты (п. 4.14). Прибыль от страховой и банковской деятельности, а также от посреднических операций и сделок облагается по ставкам, установленным органами государственной власти субъектов РФ по этим видам деятельности (п. 4.16). В тексте Инструкции размеры ставок не приводятся. Однако Инструкция предусматривает ставки налогообложения доходов иностранных юридических лиц, не связанных с деятельностью через постоянное представительство: 6% - по доходам от фрахта при осуществлении морских, воздушных, железнодорожных, автомобильных и иных международных перевозок; 15% - по выплачиваемым дивидендам и процентам; 20% - по всем остальным доходам, например по доходам от лицензионных договоров, аренды, оказания управленческих услуг (п. 5.1.11).

Отдельного рассмотрения требует вопрос об избежании двойного налогообложения. Он регулируется главным образом на основе двусторонних международных договоров России с зарубежными государствами об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество. Инструкция специально предусматривает, что в случае расхождения между записанными в ней положениями и правилами международного договора применяется последний (п. 6.1). В тех случаях, когда место пребывания юридического лица и место извлечения дохода различны, может возникнуть ситуация, при которой оба государства имеют налоговую юрисдикцию над одним и тем же доходом одного и того же юридического лица (т.е. ситуация двойного налогообложения). Во избежание этого на основании двустороннего договора государство разрешает иностранным юридическим лицам, осуществляющим хозяйственную деятельность на его территории через постоянное представительство, использовать в качестве зачета против налога на прибыль и доходы такой же налог, уплаченный другому договаривающемуся государству данным юридическим лицом. Процедура освобождения от двойного налогообложения содержится в п. п. 6.2 - 6.4 Инструкции. На этих же принципах строятся и положения Инструкции ГНС РФ № 38.

Россия является участницей большого числа двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения. В качестве примера можно привести Соглашение между РФ и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15 ноября 1995 г. Соглашение определяет круг лиц и виды налогов, к которым оно применяется; указывает на виды доходов, в отношении которых устраняется двойное налогообложение (прибыль от предпринимательской деятельности; доходы от недвижимого имущества; дивиденды; проценты; доходы от авторских прав и лицензий; гонорары; пенсии и т.д.); устанавливает принципы и процедуру устранения двойного налогообложения. Общая схема таких двусторонних договоров сложилась на протяжении многих лет их существования, но в каждом отдельном случае она наполняется конкретным содержанием с учетом специфики заключающих договор сторон.