Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение.

 

Основным нормативно-правовым актом, регламентирующим вопросы, связанные с налоговыми правонарушениями, является НК РФ.

Противоправность деяния и наличие санкции за данное деяние являютсяобязательными признаками налогового правонарушения, которые образуют его состав.

Налоговым правонарушением признается действие (бездействие) при одновременном наличии 4 элементов: объекта, объективной стороны, субъекта, субъективной стороны.

Объект налогового правонарушения – урегулированныеи защищенные законом блага и ценности, которым наносится вред противоправными действиями (бездействиями), его составные части:

· Установленный законом порядок исчисления и уплаты налогов и сборов.

· Порядок учета налогоплательщиков.

· Порядок составления налоговой отчетности.

Объективная сторона налогового правонарушения – противоправноедействие (бездействие) субъекта правонарушения, за которое нормами НК установлена ответственность.

Субъективная сторона налогового правонарушения – юридическаявина в форме умысла или неосторожности.

Субъект налогового правонарушения - лица, совершившие правонарушение:

· Налогоплательщик.

· Плательщик сборов.

· Налоговый агент.

Виды налоговых правонарушений, а также налоговая и административная ответственность за их совершение представлены в статьях Налогового Кодекса с 116 по 129 (табл. 1.).

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Субъектом ответственности может стать организация либо физическое лицо не младше 16 лет (ст. 107 НК РФ).

Поскольку налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, именно за них в НК РФ установлены увеличенные размеры взысканий. Например, в силу 122 НК РФ неуплата или неполная уплата налога врезультате занижения налоговой базы или неправильного исчисления сумм налога поитогам налогового периода, выявленная при выездной налоговой проверке, влекутвзыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. При этом за те жедействия, совершенные умышленно, штраф взыскивается в размере 40% неуплаченнойсуммы налога.

Если в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговые органы выявятналоговые правонарушения, то будет принято решение о привлечении налогоплательщикак ответственности. Если будут установлены умысел и неосторожность в налоговыхправонарушениях, то финансовая ответственность за налоговые правонарушения будет более жесткая.

 

Таблица 1 – Виды налоговых правонарушений

 

Нарушение	Налоговая ответственность	Основа-ние
Нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе	10 000 рублей;	116 НК РФ п. 1
Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ	10 % от дохода, полученного за время такой деятельности, но не менее 40 000 рублей	116 НК РФ п. 2
Несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде в случаях, предусмотренных НК РФ.	штраф 5 % не уплаченной, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.	119.1 НК РФ
1.) Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и (или) объектов налогообложения: в течение одного налогового периода 2) Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода 3) Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы.	1) 10 000 рублей. 2) 30 000 рублей. 3) 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей	120 НК РФ
Неуплата или неполная уплата сумм налога: 1). в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), 2). те же деяния, совершенные умышленно	1). 20% от неуплаченной суммы налога 2). 40% от неуплаченной суммы налога	122 НК РФ
Неправомерное неудержание и (или) неперечислениев установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом	20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.	123 НК РФ
Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении, которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога	30 000 рублей	125 НК РФ
1) непредставление документов и (или) сведений в установленный срок 2) отказ (уклонение) организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа 3) Непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм налога на доходы физических лиц	1) 200 рублей за каждый непредставленный документ 2) 10 000 рублей 3) 1 000 рублей	126 НК РФ
1) Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля 2.) Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний	1 000 рублей 3 000 рублей	128 НК РФ
1) Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки 2) Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода	500 рублей 5 000 рублей	129 НК РФ

 

3. Понятие налогового планирования на уровне государства (макроуровень) и хозяйствующего субъекта (микроуровень).

 

Государственное налоговое планирование – это экономически обоснованная система прогнозов налоговых поступлений с учетом реальных экономических условий. В зависимости от периода различают планирование:

1) оперативное;

2) текущее;

3) долгосрочное;

4) стратегическое.

Основная задача планирования – обеспечение качественных и количественных показателей программ социально-экономического развития страны исходя из разработанных и принятых налоговых законов. На государственном уровне роль налогового планирования определяют анализ поступления налогов, тенденций и факторов роста налогооблагаемой базы и на этой основе определение объемов налоговых поступлений в бюджеты.

Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта— этонеотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии его экономического развития, представляющая собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования. Целью налогового планирования является выбор такого пути, при котором налоговые платежи были бы минимальными.

Документальное оформление налогового планирования происходит:

• в налоговом календаре (налоговом бюджете), служащем для контроля над своевременностью и правильностью уплаты налогов;

• в приказе по учетной и налоговой политике хозяйствующего субъекта;

• во внутренних правилах (стандартах) налогового планирования в организации;

• в инструкциях для участников процесса налогового планирования.

 

4. Классификация и этапы налогового планирования.

 

Процесс налогового планирования можно представить в виде нескольких взаимосвязанных этапов.

Первый этап — возникновение идеи об организации бизнеса, формулирование целей и задач, а также решение вопроса о воз­можном использовании налоговых льгот, предоставляемых зако­нодателем.

Второй этап — выбор наиболее выгодного места расположе­ния производств и служебных помещений предприятий (органи­заций), а также его филиалов, дочерних компаний и руководя­щих органов.

Третий этап — выбор организационно-правовой формы предприятия (организации) и определение ее соотношения с воз­никающим при этом налоговым режимом.

Четвертый этап — осуществление «текущего налогового пла­нирования», которое предусматривает анализ налоговых льгот по каждому из налогов. С учетом результатов анализа составляется план использования льгот.

Пятый этап — планирование возможных форм сделок (дого­воров купли-продажи, аренды, договоров подряда и т. п.) в ходе текущей предпринимательской деятельности с учетом получения максимальных налоговых выгод.

Шестой этап - наиболее оптимальное размещение активов и прибыли организации.

Налоговое планирование хозяйствующих субъектов (планирование на микроуровне) является частью финансового планирования, обосновывается требованиями рыночной конкуренции, стремлением к сокращению расходов и увеличению доходов для решения стратегических задач развития производства.

Наряду с налоговым планированием на микроуровне используется понятие налогового прогнозирования, которое применяется в качестве метода экономического предвидения на средне- и долгосрочный период.

В зависимости от важности решаемых задач, степени влияния на конечный финансовый результат деятельности организации эта­пы налогового планирования можно разделить на стратегическое планирование, оперативное планирование и оценку его эффек­тивности.

Стратегическое налоговое планирование представляет собой механизм, позволяющий хозяйствующему субъекту определить основополагающие условия его функционирования с точки зре­ния оптимизации налогообложения.

Сущность первого этапа стратегического налогового планирования заклю­чается в том, что при решении важнейших условий своего функционирования предприятие проводит анализ налоговых послед­ствий при выборе того или иного варианта и определяет опти­мальный, наиболее соответствующий реализации поставленных стратегических целей. Важным элементом стратегического нало­гового планирования является определение способов минимиза­ции налоговых платежей (основных инструментов налогового планирования).

Второй этап налогового планирования - оперативное нало­говое планирование, который можно определить, как совокуп­ность плановых действий, осуществляемых в процессе текущей деятельности предприятия и направленных на регулирование уровня его налоговой нагрузки. Оперативное налоговое планиро­вание имеет средне- или краткосрочный характер и базируется на условиях хозяйствования и налогообложения хозяйствующего субъекта, определенных на уровне стратегического налогового планирования.

Налоговое планирование осуществляется по следующим нап­равлениям. Первое — расчет, анализ и управление налогооблага­емыми базами по группам налогов, объединенных по тем или иным признакам, и составление на этой основе средне- и крат­косрочных планов налоговых платежей.

На основе расчета налоговых баз составляются конкретные планы налоговых платежей. В зависимости от специфики дея­тельности организации это могут быть двух-, трехгодичные пла­ны, которые разбиваются на более короткие периоды. Например, организациям, осуществляющим издательскую деятельность и распространяющим свои издания по подписке, целесообразно составлять полугодовые планы в соответствии со сроками подписки и т.п.

Следующий элемент оперативного налогового планирова­ния - налоговый календарь. Главная задача при его составлении - четкий прогноз суммы уплаты налогов по конкретным датам. Если для среднесрочного планирования уместны укрупненные расчетные показатели, то для месячного плана, каким является календарь, необходимы точные, выверенные данные, подлежа­щие ежедневному уточнению.

Важными направлениями оперативного налогового планиро­вания являются также составление различных налоговых моде­лей при рассмотрении и принятии тех или иных управленческих решений, определение критериев выбора оптимального вариан­та, а также оценка последствий использования инвестиций орга­низации.

 

5. Формы, методы и способы налогового планирования.

 

Формами налогового планирования целесообразно считать:

— внутреннее налоговое планирование, включающее мониторинг налоговых вопросов, планирование элементов налогов и текущий контроль над налоговыми обязательствами предприятия со стороны структурных подразделений и работников хозяйствующего субъекта;

— внешнее налоговое планирование, состоящее в привлечении внешних консультантов и специалистов.

В качестве методов налогового планирования целесообразно выделять:

· метод прямого счета,

· расчетно-аналитические методы,

· комбинированные методы

· методы экономико-математического моделирования, имитационный метод,

· динамический и статистический методы минимизации,

· расчет налогов по частям и некоторые другие.

Перечисленные методы могут носить как ситуационный, так и вариационный характер. Они могут применяться при планировании конкретной ситуации, процесса или использоваться при выборе возможных вариантов и направлений деятельности.

Можно выделить следующие способы налогового планирования рис. 1

1. Использование пробелов законодательства.

Этот способ наиболее рискован и вместе с тем краткосрочен. Пробелы в законодательстве неизбежны, особенно в условиях постоянных изменений законодательства. Между тем государство стремится ликвидировать их. Поэтому на долгосрочной основе не имеет смысла осуществлять налоговое планирование этим способом. Его целесообразно применять только после консультаций с профессиональными юристами, которые в состоянии определить, что действительно является пробелом законодательства. Нередко применение этого метода приводит к конфликтным ситуациям. Между тем норма п. 7 ст. 3 НК РФ оставляет существенные гарантии налогоплательщикам: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

Способы налогового планирования
Кратковременные (текущие)	Долговременные (стратегические)
-использование пробелов законодательства - правильное формирование учетной политики - учет налоговых льгот - учет нововведений и др.	- использование льготных схем налогообложения - выявление ошибок - прогнозирование изменений налогового законодательства -использование налоговых убежищ - применение международных соглашений и др.

Рис. 1. Способы налогового планирования

 

2. Использование льготных схем налогообложения.

Законодательством для некоторых категорий налогоплательщиков предоставляются льготные условия налогообложения (например, упрощенная система налогообложения, иные специальные налоговые режимы). Суть метода состоит в том, что основная налоговая база выводится в эти предприятия.

3. Правильное формирование учетной политики.

Законодательство во многих случаях предоставляет право налогоплательщику выбирать способы бухгалтерского учета и налогообложения. От этого зависят порядок и сумма уплачиваемых налогов. Поэтому правильное формирование учетной политики очень важно для целей налогообложения. Учетная политика определяется ежегодно, поэтому этот метод целесообразно применять до начала года.

4. Применение налоговых льгот.

Этот простой способ далеко не всегда используется налогоплательщиками в полном объеме. Законодательство устанавливает большое количество льгот по налогам. В то же время далеко не все субъекты предпринимательской деятельности их применяют. Рассматриваемый способ как раз и заключается в том, чтобы правильно применить все льготы.

5. Метод выявления ошибок.

Как показывает практика, налогоплательщики переплачивают налоги, штрафы и пени в результате совершения ошибок. Поэтому можно воспользоваться методом выявления ошибок, допущенных налогоплательщиком. Выявленные ошибки обнаруживают переплату налога либо его недоплату. Самостоятельно выявленные и должным образом исправленные ошибки исключают применение штрафа к налогоплательщику.

6. Применение оффшоров.

Этот способ, наверное, наиболее широко известен. Суть его в том, что прибыль выводится в фирмы, зарегистрированные в зонах с льготным налогообложением. Соответственно прибыль облагается налогом по пониженным ставкам. Оффшорные зоны часто помимо налоговых льгот предоставляют и другое преимущество – упрощенный контроль за деятельностью налогоплательщика со стороны налоговых органов. Российское государство борется с применением оффшоров, т. к. этот способ приводит к большим потерям бюджета.

7. Изменение срока уплаты налогов.

Законодательство предусматривает возможность отсрочить уплату сумм налога. Метод изменения срока уплаты налогов позволяет наиболее полно использовать предусмотренные законодательством возможности. Для налогоплательщика выгода в отсрочке платежа состоит в том, что налог уплачивается в более поздние сроки. Оценить такую выгоду экономически можно исходя из суммы процентов, которые сэкономлены налогоплательщиком в связи с получением этой отсрочки.

8. Правильная организация сделок.

В некоторых случаях правильная организация сделок позволяет уменьшить налоговое бремя организации. А. В. Брызгалин выделяет два метода – метод разделения отношений и метод замены отношений. Первый метод предусматривает из одного отношения выделить два отношения. Например, договор предусматривает строительство объекта и поставку оборудования. Этот договор можно разделить на два отдельных договора – один на строительство объекта, другой – на поставку оборудования. Метод замены отношений предполагает замену отношений между сторонами сделки. Например, договор купли-продажи заменяется на посреднический договор или наоборот.

9. Минимизация налоговых рисков.

Суть этого способа налогового планирования сводится к тому, что если у налогоплательщика имеются серьезные налоговые риски, то нужно их снизить. Для этих целей могут быть применены любые способы – от правильного оформления документов до отказа от совершения некоторых сделок.

10. Прогнозирование изменений налогового законодательства.

Как правило, все существенные изменения в налоговом законодательстве сначала обсуждаются в прессе, затем проект документа поступает в соответствующий орган для рассмотрения. Если это федеральный закон, то он проходит три чтения в Государственной Думе, утверждается Советом Федерации и подписывается Президентом РФ. Правительство РФ, как правило, формирует долгосрочные программы, в которых можно найти информацию и о планируемых налоговых изменениях. Анализируя всю эту информацию, налогоплательщик может с большой долей вероятности прогнозировать изменения в законодательстве и планировать свою налоговую политику.

Прогнозирование изменений налогового законодательства важно и с точки зрения финансового планирования. Соответственно если в следующем году вводятся благоприятные изменения в законодательство, то у налогоплательщика будет больше ресурсов для других целей (развитие производства, капитальные вложения и т. д.). Важно правильно оценить будущую экономию. Если же налоговый режим будет ужесточен, то в финансовом планировании следует учитывать уменьшение ресурсов на другие цели.

 

6. Оценка эффективности налогового планирования

 

Заключительным этапом налогового планирования на предприятии является оценка следующих параметров:

- согласованность налоговой стратегии предприятия с общей стратегией его развития. В процессе такой оценки выявляется степень согласованности целей, направлений и этапов в реализации этих стратегий;

- согласованность налоговой стратегии предприятия с предполагаемыми изменениями внешней среды. В процессе этой оценки определяется, насколько разработанная налоговая стратегия соответствует прогнозируемому развитию экономики страны, изменениям налоговой политики государства и конъюнктуры финансового рынка в разрезе отдельных ее сегментов;

- внутренняя сбалансированность налоговой стратегии. При проведении такой оценки определяется, насколько согласуются между собой отдельные цели и целевые стратегические нормативы предстоящей деятельности по налоговому планированию; насколько эти цели и нормативы корреспондируют с содержанием налоговой политики по отдельным аспектам налогового планирования; насколько согласованы между собой по направлениям и во времени мероприятия по обеспечению их реализации;

- реализуемость налоговой стратегии. В процессе такой оценки, в первую очередь, рассматриваются потенциальные возможности предприятия в формировании финансовых, интеллектуальных и технико-организационных ресурсов для решения поставленных задач налогового планирования;

- приемлемость уровня рисков, связанных с реализацией налоговой стратегии. В процессе такой оценки необходимо оценить, насколько уровень этих рисков допустим для финансовой деятельности данного предприятия с позиций возможного размера финансовых потерь (налоговых санкций, пеней за несвоевременную уплату налогов);

- результативность разработанной налоговой стратегии. Оценка результативности налоговой стратегии может быть проведена прежде всего на основе прогнозных расчетов финансовых коэффициентов, а также исходя из динамики показателя доли налоговых отчислений в добавленной стоимости.

Зачастую при оценке эффективности налогового планирования обращают внимание лишь на абсолютную величину экономии. Однако этот способ не учитывает риск возникновения претензий со стороны налоговой инспекции, а также не учитывает изменение стоимости денег с течением времени.

Цену налоговой оптимизации формируют не только очевидные затраты:

· расходы на привлечение независимых консультантов;

· расходы на создание новых структур;

· аренда офисов, заработная плата дополнительных сотрудников, канцтовары и пр.

Но необходимо учитывать также и скрытые расходы:

· оплата рабочего времени «старых» сотрудников на разработку и поддержание системы документооборота, телефонные переговоры;

· стоимость транзакций (например, увеличение расходов на РКО за счет увеличения количества банковских операций);

· снижение величины экономии за счет действия фактора временной стоимости денег;

· расходы, связанные с предъявлением претензий со стороны налоговых органов и пр.

Общая характеристика эффективности налоговой политики предприятия определяется на основе расчета ряда коэффициентов:

§ коэффициент эффективности налогообложения, показывающий соотношение чистой прибыли к общей сумме налоговых обязательств предприятия;

§ налогоемкость реализованной продукции, характеризующая сумму налоговых платежей предприятия, приходящуюся на рубль объема реализованной продукции;

§ коэффициент налоговой экономии есть отношение суммы налоговых льгот предприятия к объему продаж и по своей сути характеризует долю налоговых льгот в выручке.

Достаточно информативным показателем, широко применяемым в налоговом планировании, считается общий коэффициент налоговой нагрузки, вычисляемый как отношение суммы налогов организации к выручке от реализации.

7. Пределы налогового планирования.

 

В правоприменительной практике большинства государств, в т. ч. и РФ, сложилась система специальных мер, предотвращающих уклонение от уплаты налогов.

Она позволяет блокировать процесс уклонения от уплаты налогов, а также ограничивать сферу применения налогового планирования.

Среди этих мер можно выделить следующие:

1. Законодательные ограничения

2. Меры административного и финансового воздействия

3. Специальные судебные доктрины

1. Законодательные ограничения устанавливаются налоговым законодательством и представляют собой, совокупность обязанностей налогоплательщика:

§ регистрации в налоговом органе в качестве налогоплательщика;

§ представления в налоговый орган сведений и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;

§ представления в налоговый орган деклараций для проверки правильности исчисления и уплаты налогов;

§ ведения в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения

2. Меры административного и финансового воздействия, это право налогового органа на переквалификацию сделки в судебном порядке.

§ Согласно ст. 170 ГК РФ могут быть признаны судом недействительными мнимые и притворные сделки.

§ Мнимая сделка – это сделка, заключенная только для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

§ Притворной сделкой называется сделка, заключаемая сторонами для вида с целью прикрытия другой сделки, которую стороны в действительности желали заключить.

В 2006 г. Высший Арбитражный Суд РФ обозначил новое понятие – «необоснованная налоговая выгода» (постановление Пленума ВАС РФ 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, причиной которого явилось, например, уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета или льготы, применение более низкой налоговой ставки или возмещение налога из бюджета.

Не всякая налоговая выгода может быть признана необоснованной. Налоговый орган по замыслу судей должен будет доказывать необоснованность налоговой выгоды.

Доктрина необоснованной налоговой выгоды заключается в том, что изначально презюмируется добросовестность налогоплательщика и соответственно обоснованность полученной им налоговой выгоды.

На налоговом органе лежит бремя доказывания, что полученная налогоплательщиком выгода не является обоснованной.

Признав налоговую выгоду необоснованной, суд выдает отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

Важное достижение этой доктрины в том, что были сформулированы признаки необоснованности налоговой выгоды:

§ отсутствие в сделках обоснованной деловой цели, несоответствие сделки принципам рациональности и экономической эффективности;

§ налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;

§ невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

§ учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

§ совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;

§ особые формы расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций; однако в этом случае суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

3. Специальные судебные доктрины

Доктрина деловой цели: если в сделке отсутствовала деловая цель, даже если все требования законодательства соблюдены, налоговые последствия сделки могут быть скорректированы.

Доктрина преобладания содержания над формой: все сделки должны быть рассмотрены с точки зрения их экономического содержания, а не формальных признаков – для классификации сделки нужно рассматривать не гражданско-правовые формы и соглашения, в которые стороны обличили сделку, а экономическую и социальную сущность сделки.