Правовой статус налоговых органов

 

До сих пор мы говорили о лицах, представляющих обязанную сторону в налоговых правоотношениях. Теперь поговорим о субъектах, уполномоченных выступать от лица публичного субъекта.

В соответствии со статьей 9 налоговые органы (НО) признаны участниками налоговых отношений, их положение регламентировано нормами НК, иными законами, подзаконными актами.

В РФ функционирует только одна федеральная система органов, осуществляющих налоговый контроль - ФНС с подчиненными ей территориальными органами, это единая строго централизованная система, создание органов с дублирующими полномочиями не опускается.

Это не значит, что признание единства допускает произвольную замену одного налогового органа другим НО. Речь идет о строгом разграничении компетенции между органами единой системы: каждый орган обладает собственной компетенций. Например, требование о предоставлении документов может быть направлено только тем НО, в котором налогоплательщик состоит на учете.

Система строго централизована, вертикальная соподчиненность ведет к обязательности решений вышестоящих органов, к возможности отмены решений нижестоящих налоговых органов вышестоящими, возможность проверки деятельности налогоплательщика вышестоящими органами в порядке контроля деятельности нижестоящих органов. Тем не менее эти понятные нам положения на практике вызывают сложности и ВАС был вынужден сформировать ППВАС № 57.

Рассмотрим ситуацию. Налогоплательщик переходит с учета из одного НО в другой. Возникает вопрос о том в каком порядке должны быть реализованы права налогоплательщика на удовлетворение его заявлений, направленных в НО по месту прежнего учета, если до момента рассмотрения заявления плательщик был поставлен на учет в другом органе. Кто должен обеспечить решение вопроса и вернуть налог, если в соответствии с положениями НК возврат осуществляет НО по месту учета. Других положений в НК нет. Подать заново заявление или передать то? А если решение уже принято, но не исполнено НО? Для Кустовой этот вопрос не является совершенно очевидным.

На практике суды до формирования позиции ВАС возлагали обязанность по восстановлению прав налогоплательщика на налоговый орган по новому месту учета, не смотря на то, что заявление подавалось по прежнему места учета.

ППВАС 2013 года № 57

6. В соответствии с требованиями статьи 84 НК РФ в случае изменения места нахождения организации и снятия ее в связи с этим с учета в налоговом органе по месту прежнего нахождения постановка этой организации на учет в налоговом органе по новому месту нахождения осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения.

Принимая во внимание положения статьи 30 НК РФ, согласно которым налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, судам необходимо исходить из того, что изменение места учета налогоплательщика само по себе не влияет на состояние его правоотношений с налоговыми органами. Поэтому по поданным ранее и не рассмотренным налоговым декларациям, заявлениям (например, по декларации, в которой заявлен к возмещению налог на добавленную стоимость, по заявлению о возврате излишне уплаченных сумм налога, по заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и др.) налоговый орган по прежнему месту учета соответствующего налогоплательщика обязан вынести решения по существу, а также совершить необходимые действия, связанные с принятием и исполнением этих решений.

При рассмотрении заявлений об оспаривании решений, действий (бездействия) налоговых органов судам необходимо учитывать, что в силу пункта 3 части 4 и пункта 3 части 5 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при признании указанных решений, действий (бездействия) незаконными в резолютивной части судебного акта должно содержаться указание на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, в том числе путем совершения определенных действий, принятия решения.

Однако в случае, когда к моменту рассмотрения такого заявления налогоплательщик изменил место своего нахождения и, соответственно, место учета, полномочия налогового органа, принявшего оспариваемое решение (совершившего действие, бездействие), по исполнению судебного акта окажутся существенно ограничены.

Ввиду этого суд после установления факта изменения места учета налогоплательщика, учитывая, что по итогам судебного разбирательства может возникнуть необходимость возложения обязанности совершить определенные действия на налоговый орган по новому месту учета налогоплательщика, на основании части 6 статьи 46 АПК РФ по собственной инициативе рассматривает вопрос о привлечении такого органа в качестве соответчика.

 

ВАС указал, что в силу единства системы налоговых органов само по себе изменение места учета не должно влиять на состояние отношения с НО. Поэтому по поданным ранее заявлениям, декларациям, НО по прежнему месту учета должен вынести соответствующее решение и исполнить его. Но учитывая то, что к моменту рассмотрения спора в суде, налогоплательщик может уже сменить место учета, то могут возникнуть сложности с исполнением у НО по прежнему месту учета, поэтому в качестве соответчиков привлекаются налоговые органы по новому месту учета, признавая возможным исполнение ими решения.

Как реагирует на эту позицию ФНС. Принимая во внимание позицию ВАС, ФНС формирует свою позицию: если произошла смена места учета, то НО, принявший решение по прежнему месту учета, должен направить решение для исполнения в налоговый орган по новому месту учету.

Кустовой это решение кажется не вполне адекватным. В данном случае применительно к компетенции разрешения индивидуальных заявлений налогоплательщика, вопросы распределения компетенции определены НК. НК не предполагает разграничение компетенции по принятию решения и компетенции по его исполнению. В данном случае НК не содержит предпосылок для вывода о таком разграничении компетенции. Если таких положений в НК нет, то какие основания для таких горизонтальных отношений органов, когда один орган передает решение для исполнения в другой орган? Не хватает нормативных предпосылок для такого решения ФНС. Да и сама ситуация для Кустовой не выглядит безвыходной. С учетом централизации вопрос исполнения должен решаться с задействованием в этой процедуре вышестоящих органов, а не должен решаться между органами одного уровня.

Выводы, касающиеся распределения компетенции, сделаны исключительно со ссылкой на единство и централизацию, но без ссылки на НПА, которые указывали бы на разграничение компетенции.

Интересно то, что реализация полномочий по возврату налогоплательщику сумм налога НО на основе рассмотрения заявления налогоплательщика, увязывается тесным образом с реализацией полномочий НО по администрированию неналоговых доходов и сопряжено с полномочием по изъятию суммы из бюджета. Система распределения компетенций в налоговой и бюджетной сфере для целей реализации прав налогоплательщика - это достаточно сложное явление.

 

Структура НО

Речь идет о ФНС как центральном органе в ведении Минфина и его территориальных подразделениях. Только эти органы образуют систему налоговых органов.

Ø ФНС

Ø межрегиональные инспекции:

· по федеральным округам,

· по централизованной обработке данных – сюда обращаться в случае необходимости подтверждения статуса налогового резидента,

· по крупнейшим налогоплательщикам – осуществляют все полномочия контролирующих органов в отношении особой категории налогоплательщиков. Был поставлен вопрос о конституционности создания таких структур, так как предусмотрено создание налоговых органов территориальных, а эти органы созданы по субъектам. КС в 2005 438-О признал все конституционным, соответствующим мировой практике налогового администрирования

Ø управления ФНС по субъектам РФ, которые сами не администрируют, но проводят проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящих инспекций

Ø инспекции по районам, городам без районного деления, межрайонные инспекции (осуществляют непосредственное администрирование, ведут учет, принимают налоговые декларации, проводят проверки налогоплательщиков, осуществляют зачет и возврат налогов, взыскание недоимок и т.д.)

Перечень прав и обязанностей налоговых органов – см. в НК. Полномочия предоставлены НО в целях реализации возложенных на них задач и функций, поэтому они могут быть реализованы только для этих целей. Было бы неоправданно говорить о предъявлении НО исков о признании сделок недействительными, если бы иски предъявлялись в связи с реализацией целей, не связанных с начислением налога.

 

Полномочия НО исчерпывающе определены в законе. Статья С.В.Овсянникова - в ней речь идет о подтверждении Верховным судом в начале 2015 года право НО предъявлять иски к должностным лицам, в отношении которых вступил в силу приговор по делам об уклонении от уплаты налогов по ст. 199 НК. В начале 2015 года ВС пришел к выводу о допустимости исков о возмещении причиненного преступлением вреда в виде неуплаченных сумм налогов и пени, в ситуации когда суммы не могут быть взысканы с организаций.

С.В.Овсянников подвергает сомнению позицию ВС. Он ориентируется на исчерпывающий характер полномочий НО, указывает, что в НК нет таких полномочий. ВС наверное основывался здесь на толковании норм не только налогового закона.

 

Обратить внимание и на аспект единства прав и обязанностей в публичных правоотношениях на стороне публичного субъекта. НК в этом отношении не препятствие для понимания единства прав и обязанностей, не позволяющих отказаться от реализации прав НО.

КС в 2006 году 266-О коснулся этого вопроса: если декларация представлена налогоплательщиком, проведение налоговой проверки по декларации и право и обязанность НО. Если по истечении установленного для проведения проверки срока у НО не возникло претензий к налогоплательщику, то налогоплательщик вправе считать себя проверенным налоговым органом и считать, что нарушений в его действиях не выявлено.

 

Пп. 7 п. 1 ст. 31 НК - право налогового органа определять налог расчетным путем.

Речь идет об особом полномочии налоговых органов, оно носит экстраординарный характер, так как позволяет НО определять суммы налогового обязательства налогоплательщика условным методом, апеллируя не к достоверным, документально подтвержденным данным о доходах, расходах, объектах налогообложения, а к вероятностным данным и предполагает возможность установить объем налогового обязательства по аналогичным данным или по данным аналогичных налогоплательщиков. Условия и основания применения этого метода связаны с фактами нарушений, с фактами, указывающими на недобросовестность налогоплательщика: НО не допускают к осмотру документов и помещений, не представляют им документы, налогоплательщик вообще не учитывает объекты налогообложения, доходы и расходы, или ведет учет так, что невозможно исчислить налог на основе документальных данных или применение метода допускает в отношении иностранных организаций, которые не предоставляют декларации по налогу на имущество.

Речь идет о конституционной оправданности обращения к вероятностным данным при применении этого условного метода в отношении именно недобросовестных налогоплательщиков, которые своими действиями препятствуют проверке исчисленного ими налога.

Не смотря на то, что норма сформулирована достаточно определенно и основания для обращения к ней определены исчерпывающем образом, на практике параметры применения нормы в арбитраже расширяются. Сегодня практика эта складывается активно. Речь идет об определении размера налоговых обязательств при наличии у НО сомнений в обоснованности налоговой выгоды налогоплательщика. В частности, речь может идти о ситуациях, когда НО придет к выводу о недостоверности документов, подтверждающих несение плательщиком соответствующих расходов для целей налогообложения прибыли. НО внимательно относится к документальном подтверждению расходов и может усомниться в них.

ВАС пришел к выводу, что определение размера налоговых обязательств плательщика при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться налоговым органов исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. П. 8 ППВАС №57 указано, что при определении на основании ст. 31 НК расчетным путем сумм налога должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. ВАС расширяет параметры применения ст. 31, допускает возможность апеллировать к ст. 31 в ситуации, когда есть проблема определения расходов применительно к конкретным видам обязательств налогоплательщиков. Можно еще шире воспринимать эту позицию, так как ВАС допуская возможность апеллировать к ст. 31 и тогда, когда есть проблема в определении расходов применительно к конкретным видам операций налогоплательщика, то есть когда мы расчетным путем определяем не в целом налоговое обязательство, а налоговое обязательство в части совершения налогоплательщиком отдельных видов хозяйственных операций.

Доказывание того, что размер, определенный НО не соответствует фактическим условиям деятельности НП, возлагается на НП. Именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения к нему расчетного метода. Его же действия спровоцировали применение расчетного метода.