Правовой статус налоговых агентов

Проще наверно налоговым органам иметь отношения по контролю за правильностью исчисления, своевременностью уплаты налогов с одним НА, выступающим в трудовых отношениях в качестве работодателя, нежели с каждым из налогоплательщиков, являющихся работники вот этой самой организации, при том, что таких работников могут быть десятки, а могут быть и тысячи работников. Тем самым конечно оптимизируется налоговое администрирование, а контроль в конечном счете за своевременностью, полной, правильностью уплаты налогов каждым из налогоплательщиков смещается в сторону контроля за НА, обеспечивающим такую правильную, полную и своевременную уплату налога каждым из этих налогоплательщиков.

Если речь идет об иностранных лицах, доходы, прибыль которых или обороты по реализации их товаров, работ, услуг, которые на территории РФ подвергаются налогообложению, мы понимаем, через введение фигуры НА, публичный субъект достигает цели организации такого налогообложения фактически в ситуации, когда иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах, не осуществляет деятельность через какое-то постоянное представительство, и тем самым исключена возможность административного взаимодействия налоговых органов непосредственно с самим налогоплательщиком.

Помимо основной цели – оптимизации налогового администрирования, при чем в некоторых случаях это не просто оптимизация, а создание самой возможности осуществления налогового администрирования

- введение фигуры НА позволяет осуществлять изъятие сумм налогов у налогоплательщиков более равномерно на более ранних этапах выплаты им соответствующих доходов, еще до завершения налогового периода.

Мы прекрасно понимаем, что введение фигуры НА и организация изъятия налогов у ФЛ через исчисление сумм НА и удержание этих сумм при каждой выплате дохода налогоплательщику позволяет обеспечивать равномерное поступление НДФЛ в бюджетную систему в течение всего налогового периода.

Исходя из всего сказанного, становится понятно, что введение фигуры НА и параметры участия этого агента в налоговых отношениях могут быть установлены только законом в императивном порядке. То есть фигура НА в налоговых отношениях может появиться только в силу императивных установлений, требований налогового закона. То есть она не может возникнуть из г-п договор сторон, из трудового договор сторон, равным образом, как и не может быть и прекращена в результате договоренностей сторон такого г-п договора, в результате договоренностей, достигнутых налогоплательщиком и НА.

Учитывая уже продолжительность действия налогового зак-ва, предусматривающего порядок уплаты через агента, казалось бы это понимание должно быть всеобщим в нашей практике. Но вот еще к сожалению встречаются такие случаи, когда одна вот наша выпускница пришла практиковать на практику в одну из организаций и вдруг сталкивается с ситуацией, когда на основании договоренности организации с налогоплательщиком, организация фактически сняла с себя обязанности НА, и налогоплательщик принял на себя обязанности осуществлять уплату налогов, подлежащих удержанию НА на основе самостоятельного налогового декларирования. В договоре прописали, организация функции агента не исполняет. Налогоплательщик добросовестно все декларирует и производит уплату соответствующих налогов по итогам налогового периода. Наша выпускница говорит: Беззаконие! Все противоречит требованиям налогового закона! А в ответ слышит, что они вот так много лет работают и до сих пор никаких претензий со стороны налоговых органов не было, идите и поучитесь еще на предмет того, как нужно применять нормы налогового закона. ВЫВОД: нужно быть готовым к такого рода грубейшим ошибкам при применении норм на практике.

Итак, фигура НА может появиться только в силу императивных установлений налогового закона, и не могут быть сняты обязанности НА на основе договора или соглашения сторон. То есть фактически речь идет об установлении налоговым законом особого порядка исчисления и уплаты налога при участии НА.

НА выполняет ряд организационных обязанностей:

1.исчисляет сумму налога, ведет для целей такого исчисления необходимый учет доходов, расходов и объектов налогообложения плательщика – и в это смысле всегда является источником выплаты дохода для налогоплательщика. В связи с этим обратите внимание, как нужно понимать источник выплаты дохода, то есть источник выплаты дохода - это не та организация, со счета которой налогоплательщик получает соответствующий доход. Зачастую наверно НА, являясь источником выплаты дохода, является и той организацией, со счета которой налогоплательщик получает доход, но не поручение доходов со счета этой организации является определяющим признаком НА.

Кустова приводит пример: на практике возникла ситуация, когда учащиеся одного из образовательных учреждении проходили производственную практику на одном из предприятий, и в рамках прохождения этой практики они получали вознаграждение соответственно отработанному им времени. Оплата их труда осуществлялась со счета как раз образовательной организации, в рамках обучения которых организовалась их производственная практика на этом предприятии. И возник вопрос: кто же должен в этой ситуации исполнять обязанности НА? То есть фактически выплаты от предприятия, на котором они проходили производственную практику и в рамках отношений с которыми формировался их доход, они не получали, такие выплаты они получали по факту от училища, с той образовательной организации, которая организовывала прохождение их практики на соответствующем предприятии. В то же время мы понимаем, что именно предприятие, которое предоставило рабочие места для прохождения практики, выступало источником выплаты дохода соответствующим учащимся, проходившим эту практику, и именно оно должно было бы быть признано НА в этой ситуации. ВЫВОД: будьте в этой отношении бдительнее.

Не случайно ст. 226 НК, которая определяет понятие НА для целей НДФЛ, рассматривает в качестве НА те организации, в рамках отношений с которыми налогоплательщик получает доходы. Ст. 226 НК говорит, что НА - это тот субъект, то лицо, от которых или в рамках отношений с которым налогоплательщик получает доход. То есть НА – является источником формирования дохода у налогоплательщика.

Обратите внимание, что при этом далеко не во всех случаях речь может идти об осуществлении в пользу налогоплательщика выплат. Например, в рамках НДФЛ объектом признается в том числе материальная выгода, которая образуется у ФЛ в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, то есть доход усматривается в ситуации, когда налогоплательщик берет беспроцентный заем или по более низкой ставке нежели та, которая определена НК для целей налогообложения. Соответственно получение этих заемных средств беспроцентно или по таким низким ставкам рождает у налогоплательщика доход, приводит к появлению у него дохода как объекта налогообложения, хотя при этом суть этого дохода сводится к экономии налогоплательщика на расходах, которые он затрачивает на погашение процентов по этому договора займа. В данном случае законодатель ведет речь о возникновении дохода фактически в отсутствие каких бы то ни было выплат налогоплательщику, то есть выплат нет, есть экономия на расходах. Но тем не менее доход возникает, он количественно определенным образом может быть выражен. А то лицо, та организация, которая предоставляет заем на каких-то условиях, признается НА в отношении соответствующего плательщика. То есть мы имеем дело с организацией, в рамках отношений которых у налогоплательщика-ФЛ образуется доход, при том, что отсутствует применительно к этому доходу какие-либо выплаты в пользу соответствующего налогоплательщика.

2. Другая обязанность НА – это обязанность удержания налога при выплате дохода налогоплательщику. О каком удержании может идти в приведенном вашем примере, когда формирование дохода не было связано осуществлением выплаты налогоплательщику? Здесь тоже нужно внимательно относится к правилам НК, потому что, например, для целей НДФЛ удержание налога может осуществляться за счет любых выплат в пользу налогоплательщика, образующим у него доход. Соответственно, это позволяет произвести удержание сумм налога и в ситуации, когда ФЛ получает доход, например, в виде материальной выгоды, как в примере с заемными средствами, или тогда, когда налогоплательщик получает доход в натуральной форме. Представьте, Вы получили в подарок от организации квартиру, в данном случае денежных выплат нет, есть передача дохода в натуральной форме, но это не исключает еще возможности удержания НА налога с соответствующего дохода. Такое удержание будет проводиться за счет иных денежных выплат, формирующих у налогоплательщика доход, если они будут осуществляться наряду с предоставлением налогоплательщику дохода в натуральной форме или в форме материальной выгоды. То есть изъятие сумм налога будет с каких сумм по общему правилу осуществляться? За счет чего будет осуществляться удержание налога с натурального дохода в данном случае? Такое удержание может производиться за счет иных выплат, осуществляемых этой организацией в пользу своего работника, формирующих у него доход в денежной форме, а именно с сумм, выплачиваемой ему зп.

Вместе с тем, все-таки не исключены ситуации, когда НА в силу превышения дохода, предоставленного в натуральной форме, над суммами дохода выплаченного в денежной форме, не сможет произвести удержание налога у налогоплательщика. В этой ситуации законодатель говорит о возникновении ситуации невозможности удержания сумм налога у налогоплательщика. И возникновение вот этой ситуации невозможности удержания связывается с переходом к исполнению обязанности налогоплательщика уже в ином порядке – не через НА, не при участии НА, а в ином порядке.

Возвращаясь к примеру с подаренной квартирой и возможной ситуацией, когда выплаты заработка окажется недостаточно для того, чтобы удержать соответствующую сумму налога - в этой ситуации, если НА не сможет произвести удержание до конца налогового периода, а таковым у нас по НДФЛ является год, мы будем вынуждены конституировать ситуацию невозможности удержания соответствующих сумм налога. И в силу требований НК обязанность по уплате налога должна будет исполняться в ином порядке. Мы будем переходить к порядку уплаты налога на основе самостоятельного декларирования сумм доходов соответствующим ФЛ. Обратите внимание, как ФЛ, которые может быть не все придут на налоговую магистратуру, что на самом деле с последними изменениями налогового зак-ва активность ФЛ-налогоплательщиков должна все более возрастать. Вот если совсем до недавнего времени налогоплательщик-ФЛ могло не беспокоиться особенно об исполнении своей налоговой обязанности в тез ситуациях, когда оно по общему правилу исполняется через НА, то сегодня ситуация меняется. Почему? Потому что раньше был предусмотрен переход от порядка уплаты через агента к порядку уплаты на основе налоговых уведомлений от налоговых органов. То есть в случае, если возникала ситуации невозможности удержания налога агентом, соответствующая информация направлялась в налоговый орган, а налоговый орган был обязан отправить налогоплательщику налоговое уведомление. Вот на сегодняшний день в значительной степени как раз должна возрастать активность в условиях нового регулирования самого налогоплательщика, потому что практика направления таких налоговых уведомлений законодателем прекращена, и на сегодняшний день налогоплательщик обязан самостоятельно в этом случае исполнить свою обязанность по уплате налога в случае невозможности удержания налога НА. То есть теперь мы переходим от порядка уплаты через агента к порядку уплаты на основе налогового декларирования.

Обратите внимание, ведь доходы у нас возникают постоянно, вот попали в какую-то организацию на представительские мероприятия, а вы все стремитесь к соответствующему высокому статусу, а вам там ценный подарок вручают, какую-то золотую ручку с золотым пером или может быть портфель из крокодиловой кожи как весьма уже представительному юристу, в конечном счете эти операции проводятся в учете соответствующей организации и учитывая, что никаких денежных выплат вы не получаете, значит возникает ситуации невозможности удержания сумм у агента. Информация об этом направляется в налоговый орган, по идее должна направляться и вам. Вы должны прекрасно понимать, что в данном случае налогоплательщик или доверяет НА, который должен проинформировать все-таки в условиях действующего зак-ва о наличии такой обязанности либо имеет какие-то основания не только доверять, но и гарантированно самостоятельно надлежащим образом исполнять эту обязанности.

В чем есть проблема? Пробелам есть в том, что далеко не во всех случаях налоговый закон предусматривает возникновение ситуации невозможности удержания. Вот мы выше говорили о том, что эта ситуация предусмотрена применительно к НДФЛ, но обратите внимание, что такая ситуации невозможности удержания не предусматривается применительно к налогу на прибыл или применительно к НДС, и соответственно не предусматривается формально возможность перехода к уплате налога в рамках иного порядка. Это достаточно понятно, так как по прибыли и по НДС часто агент выполняет свои функции в отношении иностранных лиц, которые не состоят здесь на учете в налоговых органах РФ. А соответственно никакие административные возможности по обеспечению уплаты налогоплательщиком налоговый орган не имеет. Обратите на это внимание, потому что в дальнейшем при нашем разговоре это будет важно для того, чтобы разрешить вопрос очень спорный на практике относительно допустимости взыскания налога непосредственно с НА, а не с налогоплательщика.

В связи с участие фигуры агента в налоговых отношениях возникает довольно сложный вопрос о системе налоговых отношений, складывающихся с участием этого субъекта.

ПС

н/о н/о ПС – публичный субъект

НА – налоговый агент

гр/пр. о НП - налогоплательщик

НА НП гр/пр.о – гражданские отношения

т/о т/о – трудовые отношения

н/о – налоговая обязанность

У нас есть ПС, у нас есть НА, и у нас есть НП. Между НА и НП складываются отраслевые отношения: или г-п отношения, или трудовые отношения. В свою очередь налоговые отношения мы усматриваем между какими субъектами? У ПС с НП есть соответствующие отношения? Да, потому что речь идет об исполнении обязанности НП перед ПС. Усматривает ли мы налоговые отношения ПС и НА? Безусловно, потому что НА обеспечивает фактически исполнение обязанности НП и имеет целый ряд организационных и даже имущественных обязанностей перед ПС. Усматриваете ли вы налоговые отношения и возможность возникновения налоговых отношений между НА и НП? С точки зрения того, о чем вы говорили с С.В. обязательным признаком налоговых отношений является участие ПС, по общему правилу это конечно отношения власти, императивные отношения, которые строятся на императивном, а не на диспозитивном методе в отличие от гражданской сферы. Кустова призывает обратить внимание также и на то, что система налоговых отношений существенным образом усложняется.

Например, ст. 231 НК, которая касается участия НА в отношениях по уплате по НДФЛ, уже позволяет говорить о том, что законодатель начинает предусматривать взаимные права и обязанности в налоговых отношениях также и НА и НП, при том, что и НП и НА являются исключительно обязанными лицами в публичных налоговых отношениях.

О чем идет речь? Если НА излишне удержал налог у НП, например, при выплате ему зп, то НП может вернуть это налог по правилам НК, обратившись с соответствующим заявлением именно к НА. А НА в установленном порядке обязан такое заявление принять, рассмотреть и осуществить возврат соответствующих сумм НП не позднее 3 месяцев с момента такого удержания. При чем, в том случае, если НА будет нарушать установленные сроки возврата излишне удержанных сумм, он еще будет должен уплачивать проценты НП за пользование денежными средствами этого НП. Ст. 231 НК указывает на то, что на столько усложняется система взаимоотношений между представленными здесь на схеме субъектами, что у нас появляются основания говорить о регулировании налоговым законом неких таких горизонтальных налоговых отношений, в которых принимают участие 2 обязанных перед ПС лица.

Основная проблема заключается в том, что введение соответствующих норм диктуется потребностями правоприменительной практики. И как правило, через уточнение норм налогового закона снимаются, решаются отдельные ткущие проблемы, при том, что не прорабатывается ни в коей мере система соответствующих отношений с участием данных обязанных субъектов. То есть фактически мы чувствуем, где нормы появляются об этом? Где-то там в особенной части НП применительно к регулированию налоговых отношений по взиманию конкретных налогов, но при этом нормы общей части оказываются незатронутыми. Конечно это все вызывает большие проблемы с точки зрения определенности в регулировании этих отношений.

Вот уже и на практике возникают и можно смоделировать гипотетически целый ряд ситуаций, например, когда в рамках вот этих горизонтальных отношений между этими субъектами возникнет спор, например, о размере процентов, которые НА выплачивает в связи с задержкой возврата излишне удержанной суммы налога. А проценты высчитываются по правилам НК, а не по правилам отраслевого зак-ва. То есть если, например, по ТК размер процента в случае задержки выплаты зп должен составлять не менее 1/300 ставки рефинансирования ЦБ, то по правилам ст. 231 НК - это уже иной размер, он выше 1/300 ставки рефинансирования, но может быть ниже той ставки, которую приняла соответствующая организация. А если работодатель принял по правилам коллективного договора соглашение о том, что двойную ставку выплачивает, в любом случае есть некий фиксированный процент, который выплачивается по налоговому зак-ву в случае нарушения НА своих налоговых обязанностей перед другим обязанными лицом.

Если такой спор возникает, соответственно как он должен быть разрешен в рамках конкретного процесса, как должны быть применены нормы процессуального зак-ва, как должны быть применены нормы процессуального зак-ва. Кустова предполагает необходимым в данном случае обязательное привлечение к разрешению соответствующего спора налоговых органов, потому что речь идет о возникновении спора между обязанными лицами при том, что НА, являясь таким обязанным субъектом, он не наделен полномочиями по принятию окончательных решений в налоговой сфере от лица ПС. То есть он не уполномочен на принятие окончательных решений от лица ПС как лицо представляющее публичный интерес. Он наделен обязанностями принятия соответствующих решений в качестве обязанной стороны в этих отношениях.

Таким образом, подводя итог, мы можем говорить о том, что НА является обязанной стороной налоговых отношений, это такая же обязанная сторона в налоговых отношениях как и НП только со своим кругом обязанностей, реализации которых обеспечивает изъятие налога у НП, обеспечивает исполнение чужой налоговой обязанности. При это сам НП утрачивает на период действий НА активность налоговых отношений, он становится исключительно пассивной фигурой в этих отношениях. Он фактически претерпевает исполнение публичной имущественной обязанности при том, что все обязанности перелагаются в этой ситуации на НА. НА наделяется не только организационными обязанностями, но и несет налоговую обязанность имущественного характера, самостоятельную налоговую обязанность имущественного характера. Эта обязанность по удержанию из выплаченных НП доходов и перечислению в бюджет соответствующей суммы налогового изъятия. Наличие таких самостоятельных обязанностей предопределяет и установление в отношении НА самостоятельной ответственности по налоговому зак-ву за их неисполнению. В том числе НА несет наряду с ответственностью за неисполнение обязанности организационного характера, наряду с ответственностью за неисполнение обязанностей в соответствующей сфере управления, он еще и несет ответственность за неисполнение имущественной обязанности - за удержание и/или не перечисление сумм налога в бюджет в размере 20% от суммы налога. То есть фактически наделение НА имущественной обязанностью приводит и к установлению в отношении НА ответственности имущественного характера, которая несет в себе не только элемент кары, но и несет в себе элемент восстановления имущественной сферы ПС, то есть речь идет о том, что ответственность, применяемая в отношении НА, носит карательно-компенсационный характер – эта ответственность за неисполнение публичной имущественной обязанности. Важно сейчас особенно почеркнуть именно самостоятельный характер именно имущественной обязанности НП.

3. Помимо имущественной обязанности на НА возлагается и ряд организационных обязанностей, конечно это обязанности, связанные с ведением учета выплаченных доходов и удержанных у НП сумм налога. Речь идет об обязанности предоставления в налоговые органы соответствующих налоговых отчетностей НА. Более широко - обязанности по обеспечению информационных прав налоговых органов в налоговых отношениях. Обязанности осуществлять допуск налоговых органов для проведения налогового контроля в помещение на территорию НА и так далее. И НА по общему правилу имеют те же права, что и НП, что в общем-то предопределяется их статусом обязанной стороны в этих налоговых отношениях, в которых НА обеспечивают исполнение обязанности НП и подчас выполняют роль своеобразного совокупного плательщика с наделением их при этом самостоятельной имущественной обязанностью. НА не могут реализовывать только те права НП, использование которых этими субъектами - НА прямо исключаются налоговым законом либо если использование этих прав невозможно в силу содержания такого права. Вот например, вы говорили с С.В. об использовании НП права на льготу. Право на льготу имманентно присуще самому НП, за счет имущественной сферы которого и происходит изъятие соответствующего налога. Поэтому в силу содержания этого права право на льготу не может быть реализовано НА.

В силу такого регулирования, какие основные проблемы возникают на практике?

Проблема №1 - это вопрос о допустимости применения взыскания с НА пени или взыскания даже самого налога в ситуации, когда НА в нарушение требований налогового закона не произвел удержание суммы налога у НП.

Имущественная обязанность по удержанию суммы налога и перечислению в бюджетную систему не исполнена, носителем налогового обязательства является сам НП, суммы, подлежащие изъятию продолжают находится у НП, и возникает вопрос - а возможно ли в этой ситуации при неисполнении НА соответствующей обязанности начисление НА пени с момента, когда такое удержание должно было быть им произведено? И возможно ли взыскание суммы налога с НА?

Студент: возможно взыскание

Кустова: возможно взыскание с агента? А как вы можете?

Студент: иначе бы НА произвольно просто бы не исполнял свою обязанность.

Кустова: да. Сомнений нет в такой версии. С агента взыскиваются во всех ситуациях, когда не удержал по вине. Как такая ситуация может сложиться без вины? А если мы внимательно слушали все то, о чем Кустова нам говорила выше? Кроме ситуации, когда невозможно удержание, но если было возможное удержание, то все-таки он совершил ошибку, не удержал – мы взыскиваем с него.

Кустова нам очень должно рассказывала об ответственности ФЛ за надлежащее исполнение соответствующей обязанности, о том, что предусмотрен переход от порядка исполнения обязанности через НА к порядку уплаты этого налога самим НП на основании декларирования – не смущает нас применительно к НДФЛ возможность такого перехода?

Студент: в первом случае возможность исходит из существа отношения, а во втором – за оплошность НА

Кустова: незаконного бездействия НА. Хорошо, тогда может быть другой вопрос – вот такое изъятие сумм у НА в дальнейшем должно ли быть как-то связано с переложением бремени исполнения обязанности на самого НП? Мы с С.В. подробно обсуждали вопрос действия принципа самостоятельности исполнения налоговой обязанности, необходимости обеспечения того, чтобы исполнение этой обязанности осуществлялось именно за счет имущественной сферы самого НП, недопустимости переложения бремени уплаты налога на иных лиц со всеми вытекающими отсюда последствиями. Вот не может ли ваше решение вопроса привести к тому, что у нас в итоге обязанность окажется исполненной за счет имущества агента, а не за чет имущества самого НП?

Студент: кондикцию использовать

Кустова: тогда сохраняем за НА право обратиться к НП с иском о взыскании неосновательного обогащения, которое возникло в результате неудержания у него тех сумм налога, которые были в конечном счете взысканы за счет имущественной массы самого НА в бюджетную систему, чем был нарушен еще и принцип самостоятельности уплаты, и в конечном счете была не исполнена конст. обязанность самого НП. Ведь у нас по КРФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы именно за счет своей имущественной денежной массы.

Студент: почему такая ситуация возникла? Мы же с доходов платим налог, а как могла возникнуть ситуация, когда у НА взыскиваются денежные средства

Кустова: ситуация какая могла возникнуть? Невозможности удержания? У нас может возникнуть ситуация невозможности удержания, когда он выплатил доход в натуральной форме и не было достаточных денежных выплат, за счет которых с учетом установленных НК требований могло быть произведено удержание налога с дохода, выплаченного в натуральной форме. Мы же не можем часть квартиры в бюджет отдать или как мы будем удерживать налог с материальной выгоды? Только за счет удержания самих денежных выплат. Но мы то сейчас говорим о другой ситуации. Если возникла ситуация невозможности удержания, и до конца налогового периода НА не смог исполнить ее по объективным причинам, то тогда однозначно возникает переход к иному порядку исполнения этой обязанности. В данном случае НА применительно к НДФЛ не может быть обременен, у него отсутствует возможность исполнения этой чужой обязанности за счет имущества этого иного лица – НП, поэтому мы переходим к другому исполнению, к другому порядку исполнения обязанности.

Кустова нам задает вопрос в ситуации, когда НА ошибся в исчислении соответствующей суммы налога, произвел удержание не в полном объеме или вообще ошибся и счел, что доход, который он выплачивал, не облагается налогом, а доход на самом деле должен был облагаться, и налоговые органы предъявляют ему претензии по этому поводу, так сказать, уже налоговый период завершен, расчеты по итогам налогового периода завершены, а как быть с исполнением этой налоговой обязанности дальше? Ну привлечем мы НА к налоговой ответственности, компенсируем в какой-то мере потери казны от допущенного нарушения за счет изъятия 20% от соответствующих сумм, но нам же нужно обеспечить исполнение обязанности! Как мы будем ее исполнять? Мы будем осуществлять изъятие у ФЛ-НП или мы будем все-таки осуществлять изъятие у НА, рассчитывая, что впоследствии для НА не исключается возможность предъявить требование НП в рамках заявления требования о неосновательном обогащении, имея ввиду изъятие соответствующей суммы у НА в счет уплаты налога в том время, как изъятие должно было бы в конечном счете произойти у НП.

Вот у нас есть 2 варианта:

- либо налоговые органы начинают работать с НП,

- либо они осуществляют в данном случае взыскание с НА по результатам соответствующего контроля.

Ответ на него не является столь очевидным в условиях сложных отношений с участием НА по уплате налога. НК не дает прямого ответа н соответствующий вопрос. Что касается практики, то с 2006 года ВАС признал допустимым взыскание начисления НА пени даже в том случае, когда НА не удержал еще сумму налога у НП. Хотя ВАС в том числе и в Постановлении пленума ВАС №57 от 2013 года в п. 2 приходит к выводу о том, что если только из норм второй части НК не вытекает иное, взыскание возможно, только если сумма налога была удержана, но не перечислена в бюджетную систему.

То есть по общему правилу ВАС исключает возможность взыскания налога с агента, если такой налог еще не был удержан НА у плательщика. Взыскание допускается только в том случае, если налог уже удержан, удерживается агентом, но не перечисляется им в бюджетную систему при том, что ВАС допускает при этом начисление НА соответствующих сумм пеней в связи с неисполнением обязанности по удержанию.

Кустова подкидывает такую версию для размышления: все-таки пени по НК признаются мерой обеспечения исполнения основной имущественной обязанности по уплате налога. Пени представляют собой в этом смысле такой акцессорный платеж, акцессорную обязанность, обеспечительную. Применительн