Другие изменения в режиме применения НДС

 

Следует отметить, что НДС, в принципе, является налогом нейтральным по отношению к налогоплательщику, реализующему товары (работы, услуги), поскольку источником его уплаты является конечный потребитель. Вместе с тем в действующем режиме его применения имеются барьеры, нарушающие нейтральность и приводящие к временному необоснованному изъятию средств из оборота организаций. Поэтому, по нашему мнению, возможной альтернативой предложения о снижении ставки НДС могло быть принятие решений, относящихся к НДС и касающихся устранения таких барьеров. При этом финансовые последствия устранения таких барьеров для налогоплательщиков по своему объему сопоставимы с размером «выигрыша», который мог бы быть ими получен в результате принятия решения о введении единой ставки НДС в размере 15 %, или снижении основной ставки до 16 % с сохранением действующей льготной ставки.

Речь, в частности, идет о том, чтобы начиная с 2006 года пойти на сокращение срока принятия к вычету сумм НДС при осуществлении капитальных вложений.

Согласно налоговому законодательству, действовавшему до 1 января 2001 года, то есть до вступления в действие главы 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), суммы НДС, уплачиваемые налогоплательщиками подрядным организациям в ходе строительства объектов капитального характера, а также по материальным ресурсам, приобретаемым для выполнения строительно-монтажных работ, возмещению не подлежали, а включались в стоимость объектов. После вступления в действие указанной главы Кодекса при осуществлении капитального строительства НДС возмещается налогоплательщикам после принятия готового объекта завершенного капитального строительства на учет с момента начала начисления амортизации.

Таким образом, в настоящее время при реализации инвестиционных проектов возмещение НДС производится после окончания строительства, то есть по законченным объектам, готовым к эксплуатации и, соответственно, к участию в осуществлении операций, подлежащих налогообложению НДС.

В целях стимулирования инвестиционных процессов, а также совершенствования (упрощения) системы применения НДС в целом целесообразно применять при осуществлении капитальных вложений общий порядок вычета НДС как по материальным ресурсам, приобретаемым для работ капитального характера, так и по суммам НДС, уплачиваемым строительным организациям, производящим все виды подрядных работ. Принимая во внимание объем капитальных вложений, ежегодно осуществляемый в экономике, и учитывая, что новый порядок возмещения НДС должен распространяться на работы, выполняемые сторонними организациями и собственными силами налогоплательщиков, введение такого порядка может привести к заметному недопоступлению средств в федеральный бюджет в первый год его введения. Поэтому указанный порядок предлагается применять для вновь начинаемых с 1 января 2006 года объектов капитального строительства. Кроме этого целесообразно в целях недопущения в 2005 г. искусственных задержек начала строительства новых объектов распространить данную норму и на те, объекты, которые были начаты строительством после 1 марта 2005 г. (т.е. после обнародования этого предложения).

По оценке Минэкономразвития России недопоступление сумм НДС в 2006 г. в результате реализации данной меры в условиях сохранения действующих ставок НДС составит около 155,1 млрд. рублей (с учетом капитальных вложений по объектам, начатым строительством до 1 января 2006 г.), что по своим финансовым последствиям примерно соответствует недопоступлению в 2006 г. средств от снижения основной ставки НДС до 16 процентов.

Между тем данная мера станет действенным средством, стимулирующим увеличение объемов капитальных вложений в экономику страны и поддержание высоких темпов экономического роста.

Предложенная мера, направленная на рост инвестиционной активности может быть дополнена уже начиная с 2006 г. и мерами, относящимися к налогу на прибыль организаций (См. ниже).

Применительно к НДС требуют решения и поставленный членами Совета вопрос совершенствования механизма применения нулевой ставки для экспортеров (включая возможное освобождение от налогообложения авансовых платежей по экспортным операциям, упрощение действующего порядка возмещения НДС по экспортным операциям и ускорения возмещения НДС, уплаченного по материальным ресурсам при применении нулевой налоговой ставки). Однако, реализация этой меры уже начиная с 2006 г. приведет к существенному одномоментному недопоступлению доходов, оцениваемому Минэкономразвития России (в условиях действующих налоговых ставок) в 127,4 млрд. рублей и, кроме того, в случае введения уведомительного порядка возмещения НДС экспортерам по заявленным к возмещению, но не возмещенным до 1 января 2006 г. суммам – еще 116,0 млрд. рублей. Кроме этого, данная мера может быть реализована только после осуществления дополнительных мер, направленных на совершенствование администрирования этого налога. С учетом изложенного этот вопрос может быть решен не ранее 2007 года.

Из других мер, касающихся НДС и предполагаемых к реализации уже с 2006 г. следует особо выделитьпредполагаемый переход на обязательное определение даты возникновения обязанности по уплате этого налога всеми налогоплательщиками по методу начисления, то есть по применяемому в международной практике методу определения даты возникновения налогового обязательства по более раннему из следующих наступивших событий: получение оплаты (предоплаты), отгрузка товаров или выставление счета-фактуры (по объектам недвижимости).

Следует отметить, что в условиях применения этого метода вычет по НДС будет производиться независимо от факта уплаты налога продавцу, то есть после получения соответствующих счетов-фактур от поставщиков. Такой порядок позволит установить определенное равновесие между суммой начисленного налога по отгруженным товарам и суммой вычетов и, поэтому, не приведет к увеличению налоговой нагрузки. При этом, по товарам (работам, услугам), отгруженным до вступления в действие нового порядка, может быть сохранена уплата налога в прежнем режиме. Возникающие в переходный период у налогоплательщиков проблемы, связанные с необходимостью уплаты налога при значительных объемах дебиторской задолженности, имеющейся на момент перехода на этот порядок могут быть решены путем установления порядка рассрочки уплаты в бюджет сумм НДС, которые будут начислены на эту дату, а также порядка уплаты налога по товарам (работам, услугам), отгруженным до момента перехода на этот метод. Переход на обязательное определение даты возникновения обязанности по уплате НДС всеми налогоплательщиками по методу начисления сделает этот налог более нейтральным и простым для применения.

В среднесрочной перспективе целесообразно рассмотреть возможность сокращения количества льгот по этому налогу.

Применительно к НДС требует также решения вопрос совершенствования применения нулевой ставки по транспортным услугам. В настоящее время НДС по ставке 0 процентов облагаются услуги по транспортировке товаров, помещенных под таможенные режимы экспорта, выпуска для внутреннего потребления и международного таможенного транзита, которые указываются в таможенной декларации. Однако, поскольку у перевозчиков, оказывающих услуги по транспортировке, таможенные декларации имеются не во всех случаях, эти налогоплательщики не всегда имеют возможность подтвердить правомерность применения нулевой ставки. В связи с этим целесообразно исключить из перечня документов, на основании которого перевозчикам предоставляется право на применение нулевой ставки, таможенную декларацию. При этом подтверждение факта вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации, в том числе перевозимых различными видами транспорта, будет осуществляться только на основании транспортных (товаросопроводительных) документов (за исключением перекачки нефти, газа и передачи электроэнергии, по которым, по–прежнему предусматривается предоставлять грузовую таможенную декларацию из-за отсутствия товаросопроводительных документов).

Требует также решения вопрос об учете особенностей применения НДС при реорганизации. В частности, необходимо внести уточнения согласно которым при осуществлении реорганизуемыми организациями операций, связанных с передачей прав и обязанностей налогоплательщиков в порядке правопреемства, не возникнет дополнительных налоговых обязательств или двойного налогообложения у реорганизуемых и у вновь создаваемых организаций. Соответствующий законопроект, поддержанный Правительством Российской Федерации, готовится в настоящее время к принятию Государственной Думой.

Однако принимая решения по дальнейшей либерализации применения НДС необходимо уделить серьезное внимание улучшению администрирования этого налога, что позволитпресечь случаи уклонения недобросовестных налогоплательщиков от уплаты НДС путем необоснованного завышения вычетов или получения денежных средств из бюджета в отношении сумм налога, фактически не уплаченного в бюджет.

В частности, широкое распространение получили схемы, связанные с получением возмещения (зачета) сумм НДС, оплаченного налогоплательщиками поставщикам материальных ресурсов, без уплаты последними сумм НДС в бюджет. Для этого используются компании-однодневки, создаваемые исключительно для обеспечения неправомерного получения возмещения из бюджета сумм НДС. В целях борьбы с этим налоговые органы вынуждены осуществлять дополнительные меры налогового контроля, которые приводят к задержке получения возмещения НДС из бюджета (в первую очередь – при экспорте), вызывая справедливые нарекания со стороны добросовестных налогоплательщиков, а также создавая условия для коррупции в налоговых органах.

Как следствие, имеет место опережающий рост сумм вычетов (возмещения) НДС по сравнению с увеличением суммы начисленного налога. (Приложение 6).

Вместе с тем, анализ показывает, что увеличение доли вычета в текущем году по сравнению с аналогичным периодом прошлого года обусловлено и рядом объективным причин. Так, снижение с начала 2004 г. налоговой ставки по НДС с 20 до 18 % привело к недоначислению НДС (притом, что к вычету продолжают приниматься материальные ресурсы, оплаченные по повышенной ставке) на сумму примерно 81 млрд. рублей. Рост НДС дополнительно мобилизованный таможенными органами в связи с ростом импорта (но учтенный в составе вычетов при расчете «внутреннего» НДС) составил около 203 млрд. рублей. Рост объемов законченного капитального строительства в 2004 г. обусловил причины увеличение вычета примерно на 87 млрд. рублей. (Приложение 8). Не стоит забывать, что продолжается рост стоимости материальных ресурсов в результате удорожания ресурсов, предоставляемых естественными монополиями. Но даже если учесть только указанные выше три фактора видно, что за 2004 г. против предыдущего года доля вычетов к начисленному НДС снизилась с 82,2 % до 80,5 %.

Не носит, по нашему мнению, критического характера и увеличение сумм возмещения НДС при экспорте, в целом соответствуя динамике роста экспортных поставок.В 2001-2004 гг.соотношение возмещенного НДС, уплаченного поставщикам производителями экспортной продукции к объему экспорта, облагаемого по ставке 0 процентов сложилось на уровне 10-11 % и не имеет тенденции к увеличению. (Приложение 7).

Но конечно, сказанное не снимает остроты проблемы неправомерного получения возмещения НДС многими недобросовестными налогоплательщиками, то есть сумм налога которые реально в бюджет не поступили. Поэтому необходима разработка и реализация дополнительных мер, направленных на пресечение такой практики. Такие предложения прорабатываются в настоящее время.

2. Изменения в режиме применения акцизов

 

В отношении акцизов представляется целесообразным сохранение в среднесрочной перспективе существующих особенностей их применения по алкогольной продукции (режим налогового склада), нефтепродуктам (получение свидетельству, зачетная схема) и табачным изделиям (комбинированная ставка акциза). При этом необходимо внести определенные уточнения в особенности их применения. В частности, следует установить ответственность налогоплательщиков акциза в случае непоступления алкогольной продукции с акцизного склада оптовой организации-поставщика на акцизный склад оптовой организации покупателя, а также определить конкретный предельный срок для факта поступления продукции на склад. При этом для исключения многократного налогообложения акцизом алкогольной продукции одновременно следует предусмотреть порядок вычетов по суммам ранее уплаченных акцизов.

Кроме этого с учетом прогнозируемых уровней инфляции предполагается ежегодно индексировать специфические ставки акцизов (с повышенной индексацией специфической составляющей ставки акциза на сигареты). Так, на 2006 год предлагается индексация на 9 процентов (с учетом разницы между размером индексации ставок на 2004 г. и фактическим уровнем инфляции) по всем специфическим ставкам, кроме ставок на табачные изделия. По сигаретам на 2006 г. предусматривается индексация на 15 процентов.

3. Совершенствование налогообложения при добыче полезных ископаемых

 

Одной из важнейшим мер при проведении налоговой реформы стало введение начиная с 2002 года налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), заменившего три ранее существовавших платежа при недропользовании (плату за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, акциз на нефть и газовый конденсат). При этом в отношении добычи нефти была предусмотрена специфическая ставка в рублях за 1 тонну, что позволило частично решить весьма остро стоявшую проблему применения в целях уменьшения налогообложения трансфертного ценообразования. Что бы учесть возможное влияние инфляции было предусмотрено уточнение ставки НДПИ на нефть на изменение официального курса рубля к доллару США. Одновременно было установлено, что налоговая ставка подлежит корректировке на коэффициент, учитывающий уровень сложившихся мировых цен на нефть сорта «Юралс». К уровню мировых цен на нефть была также «привязана» и шкала экспортных пошлин на этот товар.

Такая конструкция, в принципе, обеспечила решение важнейшей задачи изъятия сверхдоходов (ценовой ренты), получаемых в сфере добычи и реализации нефти, которые не связаны с эффективностью хозяйственной деятельности пользователей недр и обусловлены исключительно высокими мировыми ценами на нефть. Достаточно сказать, что в основном за счет введения нового порядка определения НДПИ по нефти за годы налоговой реформы доля налогов, связанных с использованием природных ресурсов в общем объеме налогов и сборов, администрируемых ФНС увеличилась в полтора раза, а их физическая сумма возросла более чем в четыре раза. Следует отметить, что именно эти решения позволили сформировать в короткие сроки Стабилизационный фонд, а также осуществить более решительные меры в направлении снижения налоговой нагрузки в несырьевых отраслях экономики.

Вместе с тем, увеличивающийся размер налоговых изъятий в сфере нефтедобычи при высоких мировых ценах на нефть сдерживает воспроизводство минерально-сырьевой базы, разработку высокозатратных и выработанных месторождений, полномасштабное проведение природоохранных мероприятий.

Главная проблема действующего НДПИ – единая ставка для всех месторождений, позволяющая изымать у нефтедобывающих организаций ценовую ренту и не учитывающая часть природной или дифференциальной ренты, которая связана с неоднородностью природных, а также производственных факторов. Следствием введения единой ставки НДПИ стала отработка наиболее рентабельных участков недр и увеличение налоговой нагрузки на компании, работающие на истощенных месторождениях, находящихся на поздних стадиях разработки, а также на компании, имеющие более низкую долю экспорта добываемой нефти.

Для решения данных проблем необходима дифференциация НДПИ в зависимости от объективных геологических, экономических и географических факторов разработки месторождений. Во исполнение соответствующих поручений Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации создана рабочая группа с участием представителей заинтересованных государственных органов, нефтяных компаний и научных организаций, основной задачей которой является определение экономически обоснованных критериев дифференциации ставки НДПИ и разработка порядка ее применения. При этом важнейшим условием дифференциации является требование того, что изменение налогообложения не должно привести к снижению доходов, поступающих в бюджетную систему в условиях существующей налоговой системы. В рамках выработки конкретных предложений по дифференциации необходимо обеспечить:

простое и прозрачное администрирование начисления и уплаты налога, исключающее возможные манипулирования и защищенное от коррупции;

максимальную полноту учета горно-геологических, экономико-географических и этапных (по стадиям разработки месторождений) характеристик, а также физических и химических характеристик добываемой нефти, оказывающих влияние на уровень текущих и инвестиционных затрат, связанных с добычей и реализацией нефти;

максимальный технологически возможный и экономически оправданный уровень отбора нефти на месторождениях;

стимулирование проведения геологоразведочных работ за счет собственных средств нефтедобывающих организаций, а также ввода в разработку новых нефтяных месторождений и новых нефтедобывающих регионов.

Однако, учитывая отсутствие по большинству месторождений значений отдельных показателей, необходимых для комплексного анализа их влияния на эффективность разработки конкретного месторождения, реально дифференциация ставки НДПИ при добыче нефти может быть введена не ранее чем с 2007 года.

Начиная с 2004 г. одновременно с отменой акциза на газ была введена специфическая ставка НДПИ при добыче газа, которая в настоящее время составляет 135 рублей за 1 тыс. куб. метров газа. На 2006 г. эту ставку предлагается проиндексировать на 9 процентов, то есть установить в размере 147 рублей за 1 тыс. куб. метров газа. С учетом реализации этой меры поступления от НДПИ при добыче газа могли бы составить в 2006 г. 88,1 млрд. руб.

В более поздней перспективе (возможно, начиная с 2007 г.) могут быть введены специфические ставки НДПИ и в отношении иных видов полезных ископаемых. Однако, во избежании возникновения проблем, сходных с теми, которые имеют место в настоящее время в условиях применения единой ставки НДПИ при добыче нефти, данный вопрос требует серьезной проработки.