Учетные регистры. Формы бухгалтерского учета.

Экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Исходя из основных положений этого закона:

1. Бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации экономического субъекта в качестве юридического лица до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации.

2. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и фактов хозяйственной жизни (хозяйственных операций) ведется в валюте Российской Федерации — в рублях. При использовании для оценки имущества или обязательств иностранной валюты в бухгалтерском учете эту валюту необходимо перевести в рубли по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ.

3. Имущество, являющееся собственностью экономического субъекта (организации), учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Это означает, что имущество и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств ее собственников и других юридических лиц. Имущество и обязательства, не принадлежащие организации, учитываются на забалансовых счетах.

4. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и фактов хозяйственной жизни (хозяйственных операций) ведется посредством двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов.

5. В бухгалтерском учете экономического субъекта текущие затраты на производство продукции (работ, услуг) и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

6. Каждый объект бухгалтерского учета и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Ответственность за ведение бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель экономического субъекта. В зависимости от вида деятельности, организационно-правовой формы экономического субъекта, объема учетной работы руководитель может создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; ввести в штат должность бухгалтера (главного бухгалтера); заключить со специализированной организацией договор на оказание услуг по ведению бухгалтерского учета.

Центральной фигурой, осуществляющей контроль учетного процесса, является главный бухгалтер, роль которого определена в Федеральном законе «О бухгалтерском учете».

Для систематизации и накопления учетной информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, и отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций используются регистры бухгалтерского учета.

Учетные регистры — это таблицы специальной формы, предназначенные для учетных записей на основе первичных документов. Практика организации бухгалтерского учета строится на сочетании различных учетных регистров. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» дается перечень возможных видов регистров бухгалтерского учета в виде бумажных и машинных носителей информации, применение которых в организациях обусловливается объемом и спецификой учитываемых объектов, массовостью хозяйственных операций, способом регистрации и обработки информации и т.п.

Для уяснения сущности учетных регистров их принято классифицировать по определенным признакам, основными из которых являются внешний вид, содержание и характер записей.

По внешнему виду учетные регистры представляют собой бухгалтерские книги, карточки, свободные листы, машинные носители.

По характеру записей бухгалтерские регистры делятся на хронологические, систематические и комбинированные.

Хронологическими называют учетные регистры, в которых информацию о хозяйственных операциях записывают в последовательном порядке поступления и обработки первичных документов (журнал регистрации операций, книга продаж и книга покупок, где ведется регистрация счетов-фактур соответственно на отгруженную продукцию и приобретенные ценности).

Систематическими называют учетные регистры, в которых регистрация хозяйственных операций группируется по определенным (установленным) признакам, например, группировка информации непосредственно по счетам синтетического и аналитического учета. Примеры таких регистров — ведомость остатков материалов на складе (сальдовая ведомость), Главная книга, в которой обобщаются итоговые данные по всем синтетическим счетам.

Если в одном регистре выполняются хронологическая и систематическая записи, то такой регистр будет называться комбинированным. Типичным примером такого регистра являются многие журналы-ордера.

По содержанию (степени детализации учетных записей) учетные регистры подразделяют на синтетические, аналитические и комплексные.

Синтетическими называют регистры, в которых все операции отражаются в обобщенном виде в денежном измерителе. Информация о хозяйственных операциях в этих учетных регистрах отражается в разрезе синтетических счетов. Примером такого учетного регистра является Главная книга.

Аналитическими называют учетные регистры, в которых информация отражается по отдельным аналитическим счетам, детализирующим содержание записей того или иного синтетического счета. Записи в аналитические регистры должны быть более подробными, чем записи в синтетические регистры: приводится пояснительный текст и наряду со стоимостными указываются в необходимых случаях натуральные или трудовые измерители.

В настоящее время большое распространение получают комплексные учетные регистры, совмещающие синтетический и аналитический учет, а также хронологическую и систематическую записи. Они применяются, например, при журнально-ордерной форме учета. Совмещение синтетического и аналитического учета обеспечивает автоматическое совпадение итогов по синтетическим и аналитическим счетам и освобождает от необходимости составления оборотных ведомостей для сверки данных.

Использование различных по своему строению учетных регистров, обеспечивающих в строго установленной последовательности и взаимосвязи регистрацию хозяйственных операций, определяет форму бухгалтерского учета, применяемую экономическим субъектом.

Форма бухгалтерского учета — это определенная система учетных регистров хронологической и систематической записей, способы и техника отражения в них хозяйственных операций; порядок ведения синтетического и аналитического учета для целей текущего контроля финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и составления бухгалтерской отчетности.

В российской практике наибольшее распространение получили следующие формы бухгалтерского учета: мемориально-ордерная, журнально-ордерная, упрощенная и автоматизированная.

При мемориально-ордерной форме учета по каждому поступившему в бухгалтерию первичному или сводному документу после его проверки составляется мемориальный ордер, в котором указываются дата его составления, корреспонденция счетов по данной хозяйственной операции, сумма. Оформленные мемориальные ордера регистрируются в регистрационном журнале с присвоением им порядковых номеров.

После регистрации мемориальных ордеров в регистрационном журнале они используются для записи операций по соответствующим синтетическим счетам Главной книги, которая строится с разбивкой записи оборотов по дебету и кредиту каждого счета по корреспондирующим с ним счетам. На основании первичных документов производятся записи в кассовую книгу и учетные регистры аналитического учета, которыми являются карточки.

По окончании месяца на основе подсчитанных итогов записей по синтетическим счетам Главной книги и регистров аналитического учета составляют оборотные ведомости по синтетическим и аналитическим счетам. После взаимной сверки данных синтетического и аналитического учета составляют баланс и другие формы бухгалтерской отчетности.

Преимущество мемориально-ордерной формы учета — ее простота.

Существенный недостаток — непроизводительная затрата труда работников учета на составление большого количества мемориальных ордеров.

Разновидностью мемориально-ордерной формы учета является форма «Журнал-Главная», отличительной особенностью которой является то, что здесь хронологические и систематические записи объединены в одной книге, называемой Журналом-Главной.

В левой части этой книги, являющейся журналом, производят хронологическую запись на основе мемориальных ордеров, записывают дату составления ордера, краткое содержание и сумму ордера. В правой части, представляющей собой Главную книгу, отражают систематическую запись, производят записи по дебету и кредиту соответствующих счетов. По окончании месяца подводятся итоги оборотов в этой Книге и выводится сальдо по счетам на 1-е число следующего месяца. Аналитический учет здесь ведется, как правило, в книгах.

Достоинствами этой формы являются простота, наглядность и легкая обозримость всех учетных записей. Однако существенным недостатком является невозможность ее применения в организациях, пользующихся для учета фактов хозяйственной жизни большим количеством счетов, так как в этом случае она становится неудобной и громоздкой. Число счетов, которое считается доступным для ведения книги Журнал-Главная, не должно превышать25.

Поиски устранения отмеченных недостатков мемориально-ордерной формы учета и ее разновидности привели к появлению и более широкому распространению журнально-ордерной формы учета.

В основу журнально-ордерной формы учета положен принцип накапливания и систематизации данных первичных документов в учетных регистрах. Основными учетными регистрами этой формы учета являются журналы-ордера и ведомости. При этом вспомогательные и группировочные ведомости применяются обычно в тех случаях, когда необходимые для анализа данные сложно получить непосредственно в журналах-ордерах. Поэтому данные первичных документов предварительно группируются в ведомостях, а затем их итоги переносятся в журналы-ордера. В журналах-ордерах на протяжении всего месяца на основе первичных или сводных документов производят записи в хронологическом порядке с группировкой их по соответствующим корреспондирующим счетам.

Журналы-ордера по большинству счетов строятся таким образом, что отражают одновременно синтетический и аналитический учет. В журналах-ордерах кроме оборотов записывают и сальдо по счетам на 1-е число каждого месяца. В результате по тем журналам-ордерам, где совмещается синтетический и аналитический учет, отпадает необходимость составления оборотных ведомостей.

По окончании месяца в журнале-ордере подсчитывают общие итоги кредитовых оборотов данного счета в разрезе корреспондирующих с ним счетов. Месячные итоги журнала-ордера записывают в главную книгу. Обороты по дебету и кредиту счетов в Главную книгу записывают из разных журналов-ордеров. При этом дебетовые обороты показывают в Главной книге в развернутом виде по корреспондирующим счетам, а кредитовые обороты — общей суммой без подразделения по корреспондирующим счетам. Таким образом, в журнале-ордере и Главной книге отражается полная развернутая корреспонденция как по дебету, так и по кредиту каждого счета. По тем счетам, по которым кроме журнала-ордера дополнительно ведут аналитические регистры в форме книг или карточек, составляют оборотные ведомости, данные которых сверяют с данными по соответствующим счетам Главной книги. После сверки в Главной книге выводятся остатки (сальдо) по счетам на 1-е число следующего месяца. На основе данных Главной книги составляются бухгалтерский баланс и другие формы бухгалтерской отчетности.

Итак, основными принципами построения журнально-ордерной формы учета являются:

а) широкое применение накопительных журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей с целью оперативного получения необходимых показателей синтетического и аналитического учета;

б) совмещение в одном учетном регистре хронологической и систематической записей, а по отдельным журналам-ордерам — синтетического и аналитического учета;

в) приспособление учетных регистров (журналов-ордеров) для составления бухгалтерской отчетности без дополнительных выборок.

Основные преимущества этой формы учета — значительное сокращение количества учетных регистров и тем самым уменьшение объема учетной работы; ускорение производства учетных записей в связи с максимальным использованием шахматного принципа записи; облегчение и ускорение составления бухгалтерской отчетности.

Существенным недостатком журнально-ордерной формы учета является то, что некоторые журналы-ордера очень сложны и громоздки, это затрудняет овладение техникой учетной регистрации и приспособление регистров к компьютерной обработке.

Минфином РФ разработаны Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, предусматривающие упрощенную форму бухгалтерского учета.

Упрощенная форма бухгалтерского учета может иметь два варианта:

простая форма бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия);

форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.

Простая форма бухгалтерского учета может применяться на малых предприятиях, совершающих незначительное количество хозяйственных операций (не более 30 в месяц), не осуществляющих производство продукции и работ, связанных с большим объемом затрат материальных ресурсов. Учет всех хозяйственных операций ведется путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности. В этой Книге (журнале) объединены хронологическая и систематическая записи. В левой части, являющейся журналом, производится хронологическая запись на основе первичных документов, а в правой части, представляющей собой регистр синтетического учета, производят записи по дебету и кредиту счетов, применяемых малым предприятием. Книга (журнал) содержит и необходимуюаналитичность, поэтому является учетным регистром синтетического и аналитического учета. Для учета расчетов по оплате труда с работниками ведется Ведомость оплаты труда в разрезе каждого работающего с указанием начисленной суммы, удержаний из заработнойплаты, суммы к выдаче. Данные ведомости заносятся общими итогами в Книгу (журнал).

Книга (журнал) открывается записями сумм остатков (сальдо) на начало отчетного периода (начало деятельности предприятия) по каждому виду имущества, обязательств и иных средств. По окончании месяца подсчитываются итоговые суммы оборотов по дебету и кредиту всех счетов учета средств и их источников и выводится сальдо по каждому счету на 1-е число следующего месяца. На основании данных Книги (журнала) учета ФХЖ составляются бухгалтерский баланс и другие формы бухгалтерской отчетности.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия может применяться субъектами малого предпринимательства, осуществляющими производтво продукции (работ, услуг). Для ведения учета финансово-хозяйственных операций используют учетные регистры в виде ведомостей. Эти ведомости совмещают синтетический и аналитический учет объектов бухгалтерского наблюдения, т.е. являются комбинированными учетными регистрами. По учету товарно-материальных ценностей могут вестись регистры аналитического учета в форме карточек. Сумма по каждой хозяйственной операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной — по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета, в другой — по кредиту корреспондирующего счета с указанием номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях указывается содержание операции на основании первичных документов.

Обобщение итогов финансово-хозяйственной деятельности за отчетный месяц, отраженных в первых восьми ведомостях, пр оизводится в 9-й ведомости (шахматной), являющейся регистром синтетического учета. В этой ведомости по горизонтали указываются номера ведомостей и кредитуемые счета, а по вертикали — дебетуемые счета. Записи производятся путем переноса кредитовых оборотов по соответствующим счетам из ведомостей с разноской этихоборотов по дебетуемым счетам. Шахматная ведомость служит не только для обобщения информации за отчетный период (месяц), но и для проверки правильности произведенных записей по счетам бухгалтерского учета.

На основании шахматной ведомости составляется оборотная ведомость, являющаяся основанием для составления бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности.

Автоматизированная форма бухгалтерского учета, основанная на использовании электронно-вычислительной техники, не устанавливает каких-либо жестких форм учетных регистров; как правило, они определяются исходя из технических возможностей и потребностей получения соответствующей информации. В отечественной практике в связи с широким применением компьютерной техники получают развитие действующие классические формы бухгалтерского учета, а потому учетным регистром может быть любая ведомость, полученная машинным способом и содержащая систематическую и хронологическую записи. Данное обстоятельство не ликвидирует понятие «формы бухгалтерского учета». Это понятие стало лишь внешне невидимым, сохранившись как алгоритм обработки учетной информации.