Принцип добросовестности участников налоговых отношений

Этот принцип очень важен, хотя пока и не закреплен в НК, но активно применяется судами и имеет большую историю и в целом очень востребован.

Что касается идеи добросовестности в праве, то корнями она уходит в римское частное право. В то же время сейчас эта идея носит межотраслевой общеправовой характер. Нельзя сказать, что принцип добросовестности – это прерогатива только частного права. Этот принцип используется в МП и НП.

Кстати, в ГК как позитивно закрепленный принцип, данный принцип появился недавно в 2013 году в связи с изменениями в ГК РФ. Общим принцип добросовестности в НК не закреплен, однако, его появлению тут способствовал КС РФ, который еще в 1998 году принял важное Постановление от 12.10.1998 года (Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), посвящённое проблеме определения момента исполнения налоговой обязанности, проще говоря, в какой момент обязанность по уплате налога считается исполненной. Ранее налог считался уплаченным в момент поступления денежных средств в бюджетную систему, а после 1998 года КС принял решением считать обязанность исполненной в момент списания денежных средств с расчётного счёта налогоплательщика вне зависимости от их зачисления на бюджетный счет. Тогда налогоплательщики прочитали Постановление КС, захлопали в ладоши, обрадовались, а тут как раз случился финансовый кризис, стали закрываться банки. В тот момент налогоплательщики имели большие средства там, которые таким образом просто пропадали у них. И тогда возник целый бизнес: в преддверии отзыва лицензии (когда банк уже никаких операций вовне не осуществлял, потому что у него уже не было денег, но формально лицензия у него еще была, он просто существовал как кредитная организация), и вот эти остатки денежных средств на счетах клиентов стали использоваться как своего рода товар для уплаты налогов. Например, есть клиент, у которого в банке «зависли» денежные средства, а есть в этом же банке второй клиент, у которого есть неисполнения налоговая обязанность (а ему хотелось бы ее исполнить с минимальными затратами), заключается фиктивный договор между этими двумя клиентами (поставки и так далее), внутри банка происходит передача денежных средств с одного расчётного счета на другой, и, получив формально на своей расчетный счет эти денежные средств, клиент второй обязанность по уплате налогов формально исполнял, то есть он давал банку поручение банку на перевод денежных средств - уплату налога. Получается, что внутри банка операции могли осуществляться, вот вовне не могли, а между его клиентами - пожалуйста. То есть формально создавалась ситуация, когда у налогоплательщика появлялись на счету денежные средства в нужном остатке, давалось поручение, деньги списывались с расчётного счета, но в бюджетную систему не поступали и, конечно, уже никогда не могли поступить. Это одна из моделей поведения, но все эти идеи объединял один признак: действия налогоплательщика продиктованы одной целью – сокращение налогового обязательства без реального внесения расходов, то есть создание формального соответствия тем признакам, которые описал КС в своем Постановлении. Налогоплательщики стали искусственно создавать условия для признания налоговой обязанности исполненной в различных вариантах, после чего Налоговая служба обратилась в КС с официальным запросом о разъяснении Постановления 1998 года, и 25.07.2001 КС издал Определение номер 138-О (Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), которое положило начало принципу добросовестности в НП: КС разъяснил, что то положение, которое было закреплено в Постановлении КС РФ, распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. КС не вдавался в анализ признаков добросовестности, но саму идею добросовестности он вывел из КРФ, исходя из того, что права не должны использоваться во вред иным другим лицам, в том числе и государству. То есть нельзя злоупотреблять правом, и эта идея носит общеправовой характер.

На основе этой конкретной ситуации принцип добросовестности стал дальше "раздуваться", сфера его применения стала широка. Были даже такие эксцессы, когда в судебной практике, например, налогоплательщикам отказывали в применении неких гарантий: давность привлечения к ответственности в три года распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. Это эксцесс в том смысле, что мы говорим о гарантии налогоплательщика уже совершившего правонарушение, речь идёт о привлечении к ответственности за совершенное правонарушение, то есть здесь заведомо речь идет о тех деяниях, которые не являются добросовестными.

А вот какие положения не должны применяться к недобросовестным налогоплательщикам должно быть определено в судебной практике, а именно появляется Постановление Пленума ВАС №53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: вводится новая категория, понятие "налоговой выгоды", "необоснованной налоговой выгоды", как проявления недобросовестности налогоплательщика. Пленум пытается формализовать принцип добросовестности, определить последствия недобросовестности, что надо делать судам и налоговым органам при выявлении признаков недобросовестности.