Амортизация: методы и порядок начисления

Положениями 25-й главы Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены два метода начисления амортизации при налогообложении прибыли – линейный и нелинейный, которые отличаются скоростью отнесения стоимости объектов на издержки предприятия. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при вводе его в эксплуатацию исходя из следующего:

¾ классификации основных средств (амортизационных групп), утверждаемой Правительством РФ;

¾ срока полезного использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

¾ ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

¾ нормативно-правовых и других ограничений в использовании объекта (срок аренды и т.д.).

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с 258 статьёй данного положения. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик в соответствии со статьёй 259 Налогового кодекса, вступившего в силу с 1 января 2009 года, вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации, линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.

В отношении прочих объектов имущества независимо от срока ввода объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения.

При применении линейного метода сумма амортизационных отчислений за месяц определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации. Норма амортизации определяется по формуле

где К – месячная норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта, мес.

Пример начисления амортизации линейным методом.

Первоначальная стоимость компьютера, купленного в декабре прошлого года, составила 30 тыс. руб. Согласно классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, электронно-вычислительная техника относится ко 2-й группе (имущество со сроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно). Предприятие определило срок полезного использования в 3 года или 36 месяцев.

Расчёт нормы амортизации линейным методом за месяц:

(1: 36) × 100 % = 2,778 %.

Расчёт суммы амортизации на месяц:

30 тыс. руб. × 2,778 %: 100 % = 833 руб.

Сильная сторона данного метода – простота расчёта. Слабая сторона – отсутствие увязки с объёмом товарооборота и финансовыми показателями.

Согласно данному методу, амортизируемая стоимость имущества списывается ежемесячно на издержки обращения предприятия равномерно в течение всего установленного срока полезного использования.

При установлении налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения нелинейного метода используется порядок начисления амортизации, установленный статьёй 259 с учётом изменений, вступивших в силу с 1 января 2009 года.

На 1-е число налогового периода, с начала которого учётной политикой установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесённых к данной группе (подгруппе), в порядке установленном статьёй 322. В ней, в частности, говорится, что сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение суммарного баланса соответствующей группы (подгруппы) на 1-е число месяца, и нормы амортизации, установленной пунктом 5 статьи 259 настоящего кодекса.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизируемой группы (подгруппы) определяется по следующей формуле:

,

где А – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей группы (подгруппы);

В – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

К – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на месяц.

Согласно пункту 5 статьи 259 в целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации:

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвёртая	3,8
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

 

Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе амортизации.

Пример начисления амортизации нелинейным методом

Электронно-вычислительная техника, согласно классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, относится ко 2-й группе.

На 1-е число следующего месяца после ввода в действие суммарный баланс подгруппы «электронно-вычислительная техника» составил 110 тыс. руб. Месячная норма амортизации 2-й группы – 8,8 %. Начисленная сумма амортизации составит для данной подгруппы 9,7 тыс. руб. (110 тыс. * 8,8%: 100). На 2-й месяц амортизация достигнет 8,8 тыс. руб. (110 – 9,7 = 100,3 * 8,8%: 100). На 3-й месяц его сумма будет равна 8,1 тыс. руб. (100,3 – 8,8 = 91,5 * 8,8: 100) и т.д.

Сильная сторона использования данного метода – накопление максимальной доли амортизации в первые два года. Слабая сторона: усложнение расчёта и отсутствие увязки с объёмом товарооборота и финансовыми показателями.

В случае, если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

В случае, если суммарный баланс группы (подгруппы) становится менее 20 000 рублей в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличен в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации в соответствии со статьёй 259 специальной коэффициент, но не выше 2. Это касается амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Специальный коэффициент применяется только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой – третьей амортизационным группам.

Налогоплательщики вправе также применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), или у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой – третьей амортизационным группам.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных размеров по решению руководителя организации, закреплённых в учётной политике для целей налогообложения.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

Вместе с тем, согласно ПБУ 6/01, предприятие может начислять амортизацию основных средств и другими методами, хотя налогообложение прибыли предусматривает использование только линейного или нелинейного метода.

В частности:

1. Метод уменьшаемого остатка стоимости конкретного вида основных средств. Обычно данный метод используется на предприятии, применяющем метод ускоренной амортизации, т.е. когда удваивается амортизация по сравнению с нормальной при использовании линейного метода. Если при линейном методе норма амортизации на год составляет ¼ часть или 25 %, то при данном методе нормой списания амортизации на каждый год будет 50 %. Эта фиксированная величина умножается на остаточную стоимость амортизируемого объекта.

Пример. Годовая стоимость объекта – 100 тыс. руб. Срок полезного использования – 4 года, годовая норма амортизации 25 % (100: 4), а ускоренная – 50 % (25 × 2).

Начисление амортизации составит в 1-й год 50 тыс. руб. (100 000 × 50 %: 100%), во 2-й год – 25 000 руб. (100 000 – 50 000 = 50 000 × 50: 100), на 3-й год – 12500 руб. (50 000 – 25 500 = 25 000 × 50: 100), и т.д.

2. Метод списания стоимости основных средств по сумме числа лет полезного срока использования. Срок полезного использования амортизируемого объекта по сумме чисел лет составит 10 (1+2+3+4), а обычных – 4 года.

В 1-й год эксплуатации сумма начисления амортизации составит 40 000 руб. (100 000 × 4: 10); во 2-й – 30 000 руб. (100 000 × 3: 10); на 3-й год – 20 000 руб. (100 000 × 2: 10); на 4-й – 10 000 руб. (100 000 × 1: 10).

Таким образом, за основу списания берётся первоначальная стоимость амортизируемого имущества.

3. Метод начисления амортизации в зависимости от объёма производства и реализации товаров. Ежегодная сумма амортизации рассчитывается путём умножения процента, исчисленного при постановке на учёт данного амортизируемого имущества как отношение его первоначальной стоимости к прогнозному объёму реализации товаров на срок его полезного использования. Обычно данный метод применяется на промышленных предприятиях, но может использоваться согласно ПБУ 6/01 и на торговых предприятиях при резких колебаниях товарооборота в разрезе отдельных периодов срока полезного использования (лет).

Пример. Первоначальная стоимость объекта – 100 тыс. руб. Прогнозируемый объём продаж товаров на весь срок полезного использования 105 млн руб., в том числе на 1-й год – 15 млн; на 2-й – 21 млн; на 3-й – 29 млн; на 4-й год – 40 млн руб.

Годовая норма амортизации составит 0,952 % (100 тыс.:105 млн × 100 %).

Будет начислено амортизация на 1-й год 14,3 тыс. руб. (15 млн × 0,952: 100); на 2-й – 20,0 тыс. (21 млн × 0,952: 100); на 3-й – 27,6 тыс. (29 млн × 0,952: 100); на 4-й год – 38,1 тыс. руб. (40 млн × 0,952: 100).

Предприятие самостоятельно выбирает метод начисления амортизации с учётом технологических особенностей производственного процесса и исходя из принятой стратегии развития.

Амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту, и производится до полного погашения стоимости объекта либо списания его с бухгалтерского учёта независимо от результатов хозяйственной деятельности предприятия.

В течение срока полезного использования объектов основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев по решению руководства организации: 1) перевода их на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев; 2) нахождения на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.

Выбранный метод начисления амортизации должен быть закреплён в учётной политике предприятия.

Принимая во внимание, что предприятию предоставлено право самостоятельно определять методы начисления амортизации, в её учётной политике должны быть также отражены следующие элементы, являющиеся значимыми для целей налогообложения (таблица 1.1).

 

Таблица 1.1 – Элементы и варианты учётной политики

Элемент учётной политики	Нормы главы 25 НК РФ, ст. 259 «Методы и порядок начисления сумм амортизации»	Варианты, допускаемые законодательством
Метод начисления амортизации	Налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов с учётом особенностей, предусмотренных настоящей статьей	1. Линейный метод 2. Нелинейный метод
Применение к основной норме амортизации коэффициента 2	В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2	Коэффициент 2: 1) применяется; 2) не применяется
Применение к основной норме амортизации коэффициента 3	Для амортизации основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3	Коэффициент 3 к основной норме амортизации: 1) применяется; 2) не применяется
Применение норм амортизации ниже установленных НК РФ	Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей статьей по решению руководителя организации, закреплённому в учётной политике для целей налогообложения. Использование понижен-ных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. При реализации объекта, по которому использовались пониженные нормы амортизации, перерасчёт налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных настоящей статьей, в целях налогообложения не производится	Нормы амортизации ниже установленных НК РФ: 1) применяется; 2) не применяется
Порядок определения нормы амортизации по объектам основных средств, бывших в эксплуатации	Организация, приобретающая объекты основных средств, бывших в употреблении (в случае если по такому объекту принято решение о применении линейного метода начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учётом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником	Норма амортизации определяется: 1) с учётом срока эксплуатации имущества предыдущим собственником; 2) без учёта – «–»; 3) самостоятельно с учётом требований техники безопасности

 

Выбор учётной политики в части учёта основных средств в дальнейшем повлияет на скорость начисления амортизации имущества и соответственно на начисление прибыли и налога на прибыль и налога на имущество.